非上市公司合并会计报表审计方案.doc

非上市公司合并会计报表 报告人：陈德荣 上海公正会计师事务所主任 上海市会计学会常务理事、副秘书长 上海高级会计师、注册会计师考前培训指定授课讲师 中国注册会计师协会理事、上海注册会计师协会常务理事 E-Mail: gzcpa@sh163.net 第一部分：总说明 一、依据和基础 本方案根据财政部2006年以前颁发的有关合并会计报表的若干规定，结合本人实践中积累的经验和有关著作，制定了一套尚未执行2007年新准则的非上市公司的合并报表编制方案，上海市注册会计师协会聘请专家审评并经过修改后发出通知供有关单位参考使用。 二、编制合并报表的目的和用途 1、编制合并报表的两个目的 （1）正确评估母公司的控制能力和经营规模 母公司由于控制了子公司，因此实际控制的资产和经营规模远远大于其报表数。母公司可以用权益法将子公司的所有者权益、净利润按照投资比例记入本身报表，但不能将子公司的资产、营业收入等指标纳入本身报表。举例一、二 避免母公司利用控制关系粉饰会计报表 母公司年末销售赢利产品给子公司的未实现利润，相互之间对开发票造成营业收入的增长，常常被母公司用来粉饰会计报表的快速而简单的操纵方法。从实质上看，内部利润尚未实现、营业规模存在重复计算问题。举例三、四 2、非上市公司编制合并报表的几个用途 （1）国有资产授权经营考核； （2）排行榜的统计基础； （3）对外宣传需要； （4）内部管理需要； （5）其他。 三、重要性原则 非上市公司的合并报表工作应当比上市公司的合并报表工作更加强调重要性原则。编制人员在编制过程中，应当根据重要性原则适当简化有关编制程序。当重要性原则与其他原则发生矛盾时，在不影响客观性原则的前提下，应当充分甚至优先考虑重要性原则。 四、一体性原则 一体性原则认为，在合并报表中把子公司看成母公司的下属分公司或生产经营部门、把母公司加上子公司视同一个企业、确认为一个会计主体。这种一体性原则应当作为指导思想，用来判断各种特殊情况的实质，并解决各种合并报表中遇到的各种具体问题。举例五 一体性原则指导下的合并报表的结果表现为：资产和负债、收入和费用是母公司与子公司相应项目之和（已扣除重复等因素），而所有者权益和净利润除了抵销的内部利润等因素之外则相当于母公司的所有者权益和净利润，由此产生的差额列为少数股东权益（母公司对少数股东的负债）和少数股东损益（母公司对少数股东负债的回报）。这种结果表明，用母公司的所有者权益可以控制包括子公司在内的全部资产，母公司本身的净利润是包括子公司在内的整体营业规模的经营成果。同时又表明，合并范围内各单位之间的交易所产生的利润、债权债务在个别报表中反映是必要的，但是其中滞留在合并范围内的部分当合并报表作为一个会计主体时出现了逻辑上的错误，应当视同内部利润、内部往来予以清除。举例二 五、合并报表的两个关键问题 合并报表的两个关键问题是合并范围和合并抵销。 1、合并范围 合并报表总是由一个母公司和若干个子公司组成。通常所指的合并 范围就是指纳入合并报表的子公司。 控制与否是纳入合并范围的关键：凡是母公司通过直接、间接、直接加间接各种形式实质上控制的子公司应当纳入合并范围，反之凡是母公司一般不能控制的被投资单位不能纳入合并范围。 控制首先从形式上判断：直接、间接、直接加间接投资超过50%的子公司应纳入合并范围。 判断时，实质重于形式。举例六 2、合并抵销 先将母、子公司数据汇总而后再做两个“消灭”：“消灭”子公司的所有者权益、净利润及利润分配等派生数，“消灭”内部重复和内部利润。 合并抵销工作根据重要性原则可以分为三个部分： 一是必须抵销部分：抵销子公司的所有者权益、净利润及利润分配等派生数，以及跨年度的“连续调整”（下文详述）。 二是尽可能抵销部分：主要有抵销内部的往来、坏帐准备、存货交易、现金流量。 三是选择抵销部分：除了“二”之外的内部重复和内部利润，根据重要性原则决定是否进行抵销。举例七 第二部分：合并报表的编制 一、合并报表前的主要工作 确定合并范围中子公司的名单，编制集团结构图； 用权益法核算对子公司的股权投资； 统一合并范围内各单位的会计政策、决算日、记帐货币； 准备好除报表之外的其他合并资料； 准备好合并报表底稿； 做好个别报表的编制和审计工作。 二、合并报表时的主要工作 将审核无误的个别报表的年末数和本年数过录到合并底稿； 根据个别报表和其他资料编制合并抵销分录； 将合并抵销分录登录到合并底稿； 运算求出合并数； 报表数据分析性复核； 将合并数抄到对外公布的合并报表中的年末数和本年数栏； 一般情况下将上年合并报表的年末数和本年数抄到合并报表 的年初数和上年