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国际税法上股利所得之课税 专题 【专题】 国际税法上股利所得之课税 陈清秀* 有关股利所得之来源地判断标准，原则上应以资本输入国（投资对象之所在地国）为所得 【摘 要】 来源地国，因为该项所得是基于与投资所在地国间之经济关联性而取得收益。至于资本输出国（投资企 业之居住地国）则为居住地国。 有关国际税法上股利所得之课税，一方面，必须兼顾给付股利之企业所在地之来源地国课税权，也要 兼顾受领股利所得者之居住地国之课税权，以公平分享税源。同时也要促进税制的竞争中立性原则，避 免重复负担。另一方面又要注意避免双方缔约国重复给予税捐优惠待遇，导致税捐规避现象发生。 国际税法；股利所得；投资所得；租税协议之滥用；受益所有人 【关键词】 《经济合作与发展组织关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》（简称“OECD租税协议范本”） 第 10条规定主要系有关盈余分配（股利）之课税问题，在实务上如何解释适用，值得进一步解析。 一、股利之意义 本条第3项所称“股利”，亦即盈余分配（dividends），“系指从股份、受益股份或受益权利、矿业股份、 发起人股份、或其他分享利益的权利（不包括有关信用之债权）中取得之所得，以及从其他对于法人投 资权利所取得之所得，而依据分配该项利益之法人之居住地国家之内国税法，同样也应受股利课税者”。 （OECD租税协议范本第10条第3项） [1] 有关盈余分配之所得种类，包括下列三种类型： （1）从股份、受益股份或受益权利、矿业股份、发 起人股份所取得之所得；（2）从其他分享利益的权利（不包括有关信用之债权）中取得之所得；（3）从其 他对于法人投资权利所取得之所得，而依据分配该项利益之法人之居住地国家之内国税法（亦即来源地 国税法），同样也应受股利课税者。 股利是指法人对于股东所进行之盈余分配，OECD租税协议范本第10条第2项规定之股利，系规定来 源地国之“总额课税”，因此实际上系指权利人（股东）从其所投资公司所获得之总额收入（Bruttobetrag der Dividenden）而言，并未扣除其取得之成本费用，也未扣除可能的来源税（扣缴税），因此，并非所得 * 台湾东吴大学法律学系教授，法学博士。 [1] Schaumburg, Internationales Steuerrecht,3.Aufl.,2011,Rn.16.330. · 39 · 法治研究 税法上“净额所得”之概念。[2] 股利从股东观点而言，是股东对于法人提供之资本所取得之收入，亦即纳税人因出资入股或取得股 [3]包括在给付盈余分配之法人之居住地国 票而持有股权或其他非债权关系分享利润的权利而取得之所得； 家，依其内国税法规定，其他基于投资持有权利而产生之所得，而应与盈余分配进行相同税务处理的类型， 也包含在盈余分配之范围。此系考虑各国之公司法以及税法规定有重大差异，无法完全及穷尽地定义盈 余分配的范围，因此采取此种一般条款规定以为补充。[4] 在此两个缔约国缔结租税协议时，可以斟酌各该缔约国之内国法令，自由约定将法人所为之其他付 款，纳入盈余分配范围处理。盈余分配并不限于每年度股东大会所决议分配之股利，也包括具有金钱或 金钱价值之其他利益，例如分配特别股、特别盈余、清算分配金、股份偿还等利益在内。[5] 在“隐藏的盈余分配”之情形，公司以不合常规交易价格方式，将经济上利益给予其股东或其子女等 利害关系人，而外观名义上以成本费用列报支出，涉及变相盈余分配，如依据内国法可视同盈余分配处 理时，则在租税条约上，倘若约定以内国法解释盈余分配之意义，也可以视同盈余分配处理。[6] 在此享受特定利益之人，除了股东之外，虽然并非公司法上意义之股东，但在下列情形，该项利益 也可