会计准则的性质研究.PDF

第八章 会计准则的变迁 本书前面各章反复提到了会计准则，究竟什么是会计准则？为什么要制订会计准则？它在 现实的社会经济环境中能发挥什么样的作用？是本章所要讨论的问题。本章还对会计准则国际 化问题给出分析与评价。 8·1 会计准则的性质 各国会计准则制订的实践表明，会计准则与资本市场的发展程度密切相关。可以说，没有 资本市场、没有公开信息的需求，就没有会计准则。就此而言，会计准则应当能在一定程度上 促进资本市场的运行。究竟会计准则对资本市场运行的积极作用体现在哪些方面，尚缺少科学 的研究。比如，按照科斯定理及在此之上发展起来的交易成本理论，会计准则应当具有节省交 易成本的作用，但这种推测甚至很难具体化为一种可检验的假设。 历史地看，早在20世纪30年代初，美国的会计职业组织就开始了有意识地制订会计准则的 过程。从那一时期起到现在，按照我们的理解，关于会计准则性质的认识，至少经历了以下一 些变化。 8·1·1 会计准则是一种技术手段 早在20世纪30年代，美国各界在批评当时放任的会计实务时，认为实务泛滥的原因在于缺 乏有效的约束，因此，要建立一套规范或标准，能够约束放任自流的实务。在这一总体思想背 景下，当时的学者普遍倾向于将会计原则视为“…检验实务的标准和未来实务改良的指针”。 为了能作为检验实务的标准和未来实务改良的指针，会计原则本身必须是“有序、系统、内在 一致，应能与可观察的客观现实相吻合；它们应该是不受个人所左右的(impersonal)、无偏见 的(impartial)” (Littleton and Paton,1940,p.6)。 在这种纯技术观的影响下，当时人们倾向于将会计准则视为纯粹的技术，借助会计准则使 会计实务处理达到科学、合理、内在一致。既然是一种技术，它的有效性应该能经得起检验， 如：⑴会计原则是否能打破国界，普遍运用于全球各国；⑵各不同行业的会计原则是否完全相 同；⑶不同组织形式企业的会计原则是否完全一致(Gilman,1939,p.193)。显然，能经受这三方 面检验的会计原则，应代表真理之所在，不受任何限制，置之四海而皆准，行之万世而不移（朱 国彰， 1975,第64页）。 如果详加分析，会计准则技术观的思想，具有相互联系的三方面的特征： 首先，在会计准则技术观的支持者看来，会计本身应该是一个技术手段，其存在的目的在 于传递信息、报告主体的经营活动与结果。如在利特尔顿与佩顿合作于1940年出版的《公司会 计准则绪论》中，就直接将会计的目的界定为“提供关于某一企业的财务数据，加以归集、排 列，以满足管理当局、投资人和社会公众的需要”(p.1)； 其次，从论证方式来看，为了寻求达成内在一致的会计原则，研究者们一般都要先界定“原 则”、“准则”等概念，并与其它相关观念如“规则”、“惯例”等比较，从而界定“原则” 或“准则”的内涵。在此基础上，通过演绎或归纳的论证方式，提出会计原则的具体内容。这 在当时美国的一些论著中随处可见。如，利特尔顿与佩顿认为，原则多含永久不变和普遍有效 的意义，…准则应与会计职能──将企业的财务事实作有效表述──相符…要重视实际效用 (1940,p.4)。美国另一学者在具体拟定会计原则之前，讨论“惯例(convention)”、“规则”(rule) 和“原则”(principle)三个概念，并采用了我国学者在20世纪80年代初常用的方式：通过《韦 氏新国际词典》、《牛津英语词典》等，考证各该术语的内在涵义；比较这几个术语的差异之 处；提出“会计原则”的“正确”意义(Gilman,1939, ch.13)。到了20世纪50年代，利特尔顿 在《会计理论结构》一书中，仍然采用这一思路(1953, ch.10) 最后，既然会计原则是一种内在一致的体系，就应该存在一些最基本、最核心的原则，这 些原则构成了“永恒真理(universal truth)” 的主体部分。因此，这一学派的学者，在经过详 细的讨论之后，总是要提出一套在他们看来是最“科学”、“合理”的原则或准则。会计实务 只要遵守了这些原则或准则，就能达到会计系统存在的目的。从时间序列来看，1938年的A STATEMENT OF ACCOUNTING PRINCIPLES一书中，提出了5类计21条原则(Sanders and other, 1938)；吉尔曼在1939年的《利润的会计概念》一书中，提出5章31条具体原则；在《公司会计 准则绪论》中，利特尔顿和佩顿分别就