两种计量模式下非货币性资产交换的税费研究精选.doc

两种计量模式下非货币性资产交换的税费研究 　　【摘 要】 非货币性资产交换中的相关税费是应该计入换入资产的成本，还是应该计入当期损益，应当结合非货币性资产交换的计量模式及其产生的纳税义务来综合考虑。通过研究发现，在账面价值计量模式下，虽然不确认换出资产的公允价值与账面价值的差额损益，但是应当确认换出资产价内税对应的损益。这一结论弥补了企业会计准则及其解读的不足，有利于会计实务工作者、会计专业学生和注册会计师备考人员进一步的学习。 　　【关键词】 非货币性资产交换； 计量模式； 相关税费； 损益 　　中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）13-0105-03 　　非货币性资产交换会计处理的关键点是确定换入资产的成本，而换入资产成本的计量模式有两个，一是公允价值计量模式，二是账面价值计量模式。无论在哪种计量模式下，在非货币性资产交换中产生的相关税费是应该计入换入资产的成本，还是计入当期损益成为大家争论的焦点。要想从根本上解决这一问题，在进行相关税费的处理时，就要考虑两方面的问题，首先要看计量模式，两种计量模式下相关税费的处理是不同的；其次要看纳税义务，与换入资产有关的税费和与换出资产有关的税费处理也是不同的。 　　一、公允价值计量模式下的“两笔业务观” 　　非货币性资产交换以公允价值为基础确定换入资产成本的前提条件是：该项交换具有商业实质，同时换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。一项非货币性资产交换具有商业实质，就是说该项交换对于交换双方是互惠的，也意味着该项交换是在市场经济公平、公正的交易原则下进行的。这样的非货币性资产交换从本质上来看，其实是公司同时进行着两项经济业务：即销售自有非货币性资产的业务和购买他方非货币性资产的业务。这就形成了公允价值模式下的“两笔业务观”。 　　（一）除增值税外的其他相关税费的会计处理 　　1.与换入资产有关的相关税费应当计入换入资产的成本 　　在公允价值计量模式下，非货币性资产交换中换入资产视同资产的购买一样进行处理，此时，换入资产的公允价值相当于买价，为换入资产所支付的相关税费视同于专门为取得该项资产所发生的耗费，应当计入换入资产的成本。换入资产的成本直接以公允价值（涉及补价时，应当加上支付的补价或者减去收到的补价）加上为换入资产所支付的相关税费进行计算。 　　2.与换出资产有关的相关税费应当计入资产处置损益 　　在非货币性资产交换中换出资产视同资产的销售一样进行处理。从产生的纳税义务来看，为换出资产所支付的相关税费相当于在资产销售过程中发生的税费支出，不能计入换入资产的成本，而应当计入换出资产的处置损益，并且资产处置损益的处理视换出资产的不同而有所区别。 　　（二）增值税的会计处理 　　“两笔业务观”认为：在公允价值计量模式下，换入和换出资产均是遵循公平、公正的交易原则进行的。之所以能够达成交换，是因为交换双方交换的非货币性资产的价值量相当，而这个价值量是相对于公允价值而言的。由于增值税属于价外税，存货及生产用机器设备的公允价值为不含增值税的价值，即相关资产的计税价格。若换入和换出资产的公允价值相等，那么产生的销项税额与进项税额也就相等，二者相互抵消，这是一种特殊情况；若换入和换出资产的公允价值不相等，则会出现补价，也会产生销项税额与进项税额之间的差额，此时，就要看这个增值税的差额是否由企业另行支付或收取。具体会计处理如下： 　　1.增值税由企业另行支付或收取 　　在交换中，当企业向对方单位另外支付增值税销项税额，或另外收取增值税进项税额时，增值税额不影响整个非货币性资产交换的价值总量。增值税额既不影响换入资产的成本，也不会影响换出资产的处置损益，无论是进项税额还是销项税额，其对应账户一律是银行存款账户。 　　2.增值税不另行支付或收取 　　如果企业既不会向对方单位另行支付增值税销项税额，也不会另外收取增值税进项税额，在这种情况下，增值税的金额应当算做整个交换价值量的一部分。若是换出资产时计算的销项税额，应当看做是为了取得换入资产所支付的对价的一部分，从而计入换入资产的成本；若是换入资产时允许抵扣的进项税额，则应当视为换入全部资产的一部分，单独确认为增值税进项税额，在计算换入资产成本时要减去。 　　二、账面价值计量模式下的“一笔业务观” 　　当一项非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入和换出资产的公允价值均不能可靠计量时，应当采用账面价值模式计量。非货币性资产交换准则的这一规定主要是为了防止关联方之间利用非货币性资产交换来调节利润，因此，在账面价值计量模式下，换入资产的成本应当以换出资产的账面价值加上相关税费进行计算，整个交换过程不确认损益。在这种条件下，换出资产不满足收入确认的条件，不能作为销售处理，