“周转材料”理论缺陷及其重组.docVIP

“周转材料”的理论缺陷及其重组 　　◆ 中图分类号：F830 文献标识码：A 　　内容摘要：会计准则是企业反映经济活动、生成和提供会计信息的重要依据。我国自2006年2月以来，陆续制定了38项具体准则、32项准则应用指南及讲解、解释等，为企业执行会计准则提供了操作性规范。其中，在《企业会计准则第1 号―存货》应用指南中提出了周转材料的概念，并在会计准则附录中设置了“周转材料”科目，规定了其核算内容和核算方法。本文从周转材料的概念入手，揭示了周转材料的理论缺陷，提出了重新整合的思路。 　　关键词：周转材料 经济属性 缺陷 重组 　　 　　“周转材料”的理论缺陷 　　 　　根据财政部《企业会计准则第1号―存货》应用指南中的定义，周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，包括包装物和低值易耗品，以及建筑施工企业的钢模板、木模板和其他周转材料等。因此，从该定义本身进行分析，可以概括出周转材料的基本特点：一是周转材料的本质属性是材料；二是周转材料能够多次使用；三是周转材料的价值逐渐转移；四是周转材料在使用过程中保持原有形态；五是不确认为固定资产。经过仔细分析可以发现，该定义存在两个明显缺陷。 　　（一）混淆了固定资产与材料的本质属性 　　1.对周转材料定义的多种理解。由于《准则》中关于周转材料与固定资产本质属性的模糊表述，造成对定义中“能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料”有多种理解。 　　一种理解是：企业拥有的能够多次使用、价值逐渐转移且保持原有形态不变的资产，包括固定资产和周转材料两类，周转材料是企业拥有的除固定资产之外的能够多次使用、价值逐渐转移且保持原有形态不变的资产。 　　还有的理解方式为：从材料和固定资产的角度来理解。 　　从材料角度来理解：“不确认为固定资产的材料”隐含的意思可以理解为，材料分为两类：确认为固定资产；不确认为固定资产，即材料外延包含固定资产，会计准则中所谓的周转材料就是不确认为固定资产的那部分材料。 　　从固定资产的角度来理解：“不确认为固定资产的材料”，即固定资产本质属性属于材料的范畴，只是在《企业会计准则》中将其与分离出来，单独确认。 　　2.固定资产与材料的本质属性。 　　固定资产应属于劳动资料。众所周知，按照经济学基本原理，企业的生产资料是由劳动资料和劳动对象两部分构成。其中，劳动资料是指用以影响和改变劳动对象的一切物质资料的总和，也称劳动手段，包括生产工具、机器、设备、厂房、建筑物等。广义地说，劳动资料包括劳动过程中除劳动对象以外所必需的一切物质条件。它们中有的是直接把劳动传导到劳动对象上去，如工具或工具机；有的则是间接地发挥这种作用，如土地、道路、管道、生产建筑物等。 　　劳动对象是人们把自己的劳动加在其上的一切物质资料，即劳动作用的客体。这种客体既包括天然存在的东西，也包括已被劳动加工生产过的东西。分为两类：一是没有经过人们加工的自然界物质，如矿藏；另一类是经过人们加工的原材料。劳动对象和劳动资料是按照它们在劳动过程中所处的地位和所起的作用来区分的，两者可以在一定条件下相互转化。有的东西，在一种场合是劳动资料，在另一种场合是劳动对象。尽管劳动资料与劳动对象在一定条件下可以相互转化，但绝不能出现一个事物在一项经济活动中既是劳动资料，同时又是劳动对象的现象。 　　根据财政部《企业会计准则第4号―固定资产》中关于固定资产的定义，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：即为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度的。然而，固定资产定义中并没有明确固定资产的经济属性，但根据马克思主义政治经济学基本原理，应当可以肯定的是，会计准则中所谓的固定资产是企业用以影响和改变劳动对象的物质资料，明显属于劳动资料的范畴。因此，企业会计准则中被界定为固定资产的那部分有形资产属于劳动资料，而且是满足了固定资产定义及其确认条件的那部分劳动资料。 　　材料应属于劳动对象。财政部在企业会计准则讲解中明确了原材料的定义。原材料是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。很显然，原材料是企业生产过程中的加工对象，属于劳动对象的范畴。 　　但究竟什么是材料，会计准则中并没有给出明确解释。在我国的《辞海》及《汉典》中都将材料定义为“能直接制成成品的东西”。尽管材料与原材料的名称不尽相同，但按照对材料含义的普遍认识，“能直接制成成品的东西”应当属于“人们把自己的劳动加在其上的一切物质资料”，即劳动作用的客体。材料与原材料一样，都属于劳动对象的范畴。 　　3.固定资产与材料两者属性不能混淆