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“重大疑虑事项”为审计判断证据的差异性研究 　　摘要:2006年2月修订颁发的持续经营审计准则在取得重要修订成果的同时,完全保留了原准则中对持续经营审计判断的核心证据――影响持续经营假设的重大疑虑事项或情况――的界定。本文以2003年到2004年涉及持续经营问题而被出具非标准审计意见的所有A股上市公司为样本,研究了注册会计师依据影响持续经营假设的重大疑虑事项实施审计判断的差异情况。明确提出:新旧准则对重大疑虑事项界定的不确定性、对依据重大疑虑事项出具不同审计意见规范的或缺性是导致诸多审计判断差异的主要原因,新准则的实施效果可能仍不理想;持续经营审计准则自身不可克服的修订缺陷,应考虑从审计手段和方法的创新上寻找突破口,以提高新准则的实施效果。 　　关键词:持续经营;审计判断;差异性;重大疑虑事项 　　中图分类号:F239 　　文献标识码:A 　　文章编号:1002-2848-2006(00)-0096-09 　　判断和评价上市公司持续经营能力是公司管理层的重要职责,是注册会计师进行财务报告审计时所必须考虑的重要内容,也是政府监管部门关注的一个焦点问题。2006年2月中国注册会计师协会颁布了《中国注册会计师审计准则第1324号―持续经营》(下简称新准则)。新准则在体系结构、项目构成和基本内容等方面实现了与国际准则的趋同,取得了重要的修订成果。然而,新准则完全保留了原准则中对持续经营审计判断的核心证据―影响持续经营假设的重大疑虑事项或情况(下简称重大疑虑事项)―的界定,仍为注册会计师留有非常大的主观判断空间,势必导致持续经营审计判断存在显著差异,致使审计意见的有用性受到影响。有鉴于此,本文以2003年到2004年因涉及持续经营问题而被出具非标准审计意见的所有A股上市公司为样本,研究注册会计师以重大疑虑事项为主要判断证据实施审计判断的差异情况,据此预测新准则的实施效果。 　　 　　一、“重大疑虑事项”是持续经营审计判断的核心证据:准则的规范 　　 　　　(一)英美及国际审计准则的明确规范 　　美国是制定持续经营审计准则最早的国家,为随后其他国家准则的制定提供了借鉴。美国现行有效的准则是1988年颁布的“审计师对被??计单位持续经营能力的考虑”(SASNo.59)。1991年英国审计实务委员会(AuditingPracticesBoard)的建立,开始了英国公认审计准则的制订工作。现行有效的是1994年11月颁布的“持续经营”(SASNo.130)。国际审计实务委员(InternationalAuditingPracticesCommittee)会颁发的现行有效持续经营审计准则是自2000年12月31日起生效的“持续经营”(ISANo.570)。 　　依照美、英以及国际审计准则的规定,审计师需要收集整理的审计证据主要为:重大疑虑事项、管理层应对计划、相关信息披露状况等几类。在这几类审计证据中,重大疑虑事项属于审计判断中的初次判断证据。其次,准则规定:要“取得关于管理当局拟采取的、减轻这些疑虑事项或情况所造成影响的措施信息…评价这些措施可以有效实施的可能性”(SASNo.59)。因而,在后两类审计证据中也离不开重大疑虑事项。后期“在考虑了管理当局拟采取的改善措施后,审计师对被审计单位持续经营能力在合理期间内的重大疑虑减弱了,他应当考虑披露那些事项或情况的必要性,这些事项或情况最初使他认为被审计单位的持续经营能力存在重大疑虑”。“在编制审计计划、实施审计程序时应充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况,并要求在审计报告中明确描述这些重大疑虑事项,以支持审计结论”(SASNo.59)。因此,重大疑虑事项是整个审计证据中重要的判断证据。如果注册会计师没有获得有关重大疑虑事项的信息,就不可能确认被审计单位持续经营能力是否存在不确定性,更不可能对持续经营不确定性发表审计意见。上述结论在英国与国际准则中也均有相同的规范,不再一一列举。 　　 　　(二)我国审计准则几经修改的一致性意见 　　针对1999年以来《独立审计具体准则第17号―持续经营》实施过程中暴露的问题和局限性,2003年4月中国注册会计师协会对该项准则进行了修订,突出强调了重大疑虑事项是注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的依据。而且根据我国审计实践出现的新问题,对重大疑虑事项的规范作了进一步的修订。增加了“存在大量的逾期未缴税金”、“经营活动产生的现金流量净额为负数”、“存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”、“大股东长期占用巨额资金”等事项;删除了“主要财务指标显示财务状况恶化”、“存在大额的逾期未付利润”、“未达到预期经营目标”、“显示财务状况、经营情况恶化的其他迹象”等不再适宜的事项。这些修订使准则具有更强的可操