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会计要素的“属概念”及其框架构建 　　摘要： 根据“资本会计论”，会计的核算对象是资本，但审视现行会计要素，却缺乏与资本关系的定位。本文通过勾画资本性态结构图，定义出会计要素的“属概念”及其框架，以完善资本会计论体系。 　　关键词：会计要素；属概念；资本会计论 　　 　　一、会计要素的“属概念”框架 　　 　　本文首先从“资本会计论”角度，通过构建资本性态（资本的性质及存在形态）图（见图1），阐释并定义资本，从而确立资本作为会计要素的“属概念”地位。 　　 　　 　　根据图1，从对资本的静态观察而定义：资本是企业拥有的财产及其所属权益的价值表现：资本的外在表象是资产，资本的内在属性是权益，包括债权人权益和所有者权益。犹如任何一个物体的外在形态与内在属性是不可分割的，任何一项资产总是内含着可用货币计量的与之完全相等的所属权益，所以，在价值表现上，外在与内在是全等的，即：资产总计= 权益（债权人权益 + 所有者权益）总计。显然，对静态下的资本的定义，是会计恒等式的前提，也是复式借贷记账原理的缘由，据此而核算的资本数量，记录的是资本的全貌，而据此编制的资产负债表，象全息摄影的照片，反映的是资本在某一时点的定格存量。由此可见，资产、负债、所有者权益三个会计要素是资本的下属概念，是资本的“种概念”，是资本的静态表现形式。 　　根据图1，从对资本的动态观察而定义：资本是通过资产的功能组合能够带来剩余价值的价值表现：资本的内在本质要求（来自于所有者和债权人）是增殖，外在表现方式是生产，增殖和生产同体寓于资本的运动中。生产和增殖是资产的功能组合运作的过程和结果：将资产投入生产而取得产品，将产品出售而取得收入，从而，在价值上，收入―费用=利润，并由此形成利润表；接着，利润要在权益者之间分配，即利润―利润分配=留存收益，形成利润分配表。利润和利润分配表反映资本在某一时期流量的结果，像电视连续剧一样，是资本运动结果的记录。由此可见，收入、费用、利润三个会计要素也是资本的下属概念，是资本的“种概念”，是资本的动态表现。 　　通过对资本性态图的勾画和对其构成要素的诠释，解决了六个会计要素（据我国会计准则）的祖源问题，即它们衍生于资本、又同归与资本，资本是会计要素的“属概念”，从而构建出资本会计论的结构框架。 　　 　　二、“资本会计论”框架中的要素缺失 　　 　　总观资本性态图可见：在资本的静态和动态之间缺乏真实的连接要素（图中阴影部分是笔者虚加的），即在反映资本静态的资产负债表和反映资本动态的利润表之间原本是一片空白。这表明，现行会计报表体系，只有反映财务状况（资本存在形态）的资产负债表和反映经营业绩（资本运动结果）的利润表，而没有反映经营过程（资本形成过程）的报表，即只反映开头和结尾，不反映中间过程，中间过程是一个黑箱。显然这是会计体系中反映元素的缺失！正是这一缺失，使企业在两权分离下，资本所属者（所有者和债权人）不能了解资本经营过程，资本经营者可能乘机造假经营业绩。 　　为了弥补这一缺陷，笔者在图1中，将产品置于资本的静态表象（资产）和动态结果（收入）之间（即：资产→ 产品→ 收入）。从理论上讲，由处于中间的产品连接恰好构成资本生产过程，因其符合马克思提出的资本的一般公式，即货币――商品――货币#61602;，而从实践上讲，这也符合企业生产实际。会计作为量化记录资本生产过程的专门技术，理应全面无遗地核算和反映这一过程。 　　然而，按现行财务会计体系，“资产→ 产品”阶段由于要素缺失是无法实现的。因为在资产负债表中，劳动力价值未被确认为资产，资产只由一系列实物及权利组成。由于关键的生产资本的构成要素――劳动力的缺位，无论固定资产、流动资产，还是无形资产，单凭这些“死”的资产是不能进行生产的，因而也就不能产出产品。显然，这是现行会计核算并未如实反映现实资本运动的又一个缺失！ 　　 　　三、弥补现行会计中缺失的要素 　　 　　如同企业的任何商品都是企业的资产一样，劳动力作为特殊商品，在会计核算中，首先应将其价值确认为资产。根据资产是企业拥有和控制的能够带来经济利益的经济资源的定义，劳动力是比现有资产负债表上的任何一项资产都更能带给企业经济利益的资源：一是资产负债表上的物质资产，如果没有劳动力操作或将劳动加于其上，就不能进入生产过程，不能产出产品，不能创造出新价值；二是“具有决定意义的，是这个商品独特的使用价值，即它是价值的源泉，并且是大于它自身的价值的源泉。” 　　同时，根据前述每项资产必内含所属权益的原理，应辨识劳动力资产的所属权益：劳动力的所有权属于劳动者本人。因为劳动力变成商品的前提之一，是劳动力的所有者必须具有人身自由，可以自由地卖出自己的劳动能力，而不是卖出自身；而且劳动力作为商品卖出必须有一定的