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公共卫生单位会计制度改革基本理论的思考 　　【摘要】 主要对2009年发布的《医院会计制度》(征求意见稿)的两个基本问题进行辩证分析。研究认为,征求意见稿是对医疗机构改革需要的反映,在会计核算基础、会计报表种类、会计科目设置等方面对现行制度进行了改进,比较符合医疗机构现阶段的发展需求。研究认为,为了提高《医院会计制度》的逻辑合理性和科学性,征求意见稿在两个基本方面需要进一步完善,借鉴《基本会计准则》和“资产负债观”的合理内容。 　　【关键词】 医院会计制度;渐进式改革;资产负债观 　　 　　一、《医院会计制度》征求意见稿的背景分析 　　著名会计学者查特菲尔德先生指出,会计具有反应性,国内学者刘峰教授从制度变迁角度对我国会计准则变迁进行了详细解读。作为一项制度安排,随着社会经济环境的发展变化,医院会计制度也将变化发展。我国历史上医院会计制度有过三次重大的改革,每一次变革都是适应医疗卫生经济体制的创新,是不断弥补自身缺陷的动态过程。现行《医院会计制度》是财政部于1998年针对公立医疗机构发布的,对于规范医院的财务管理,提高医院会计核算质量,发挥了重要作用。现行医院会计制度在很多方面的规定也已经和现行公认会计原则或非营利组织会计国际发展相违背。例如财务报表体系不完整,没有提供现金流量表,不利于医疗机构绩效评价的科学执行;采用纯粹的收入费用观和配比原则作为会计核算的原则,产生诸如“待摊费用”和“待处理财产损益”等不符合资产定义的报表项目或会计科目,与国际会计发展相悖,也与非营利组织国际会计发展趋势相违背。随着我国医疗体制改革深化、医疗保险等相关政策的陆续出台,改革《医院会计制度》已经势在必行,2009年,财政部发布了(征求意见稿)。 　　二、征求意见稿两个基本问题的思考 　　征求意见稿在体系、核算基础、报表种类、会计科目的设定和名称等进行了一系列的改进,总体上使得医疗机构财务报表能够更好的向信息使用者传递主体财务状况、经营成果和现金流量的信息,在两个基本问题上需要进一步完善,它关系到《医院会计制度》的理论基础和逻辑合理性。 　　(一)应该合理借鉴《???业会计准则-基本准则》 　　《医院会计制度》采用的是“制度”,与企业采用的“企业会计准则”具有明显差异。葛家澍(2001)对制度和准则的差异进行了精辟解读。会计准则是以特定的经济业务或特别的报表项目为对象的,会计制度则是以某一特定部门特定行业或所有部门的企业为对象。前者侧重于规范确认和计量,比较抽象灵活;后者侧重于规范记录和报告,简单明了。《企业会计准则-基本准则》(2006年)由财务会计目标和会计基本假设、信息质量特征、要素、确认与计量、报告等内容组成的,层次上高于具体会计准则,是会计准则的基本指导思想。基本准则作用类似于概念公告:第一,评价具体会计准则的质量;第二,指导新的具体会计准则的制定;第三,交易或事项缺乏会计准则规范时,作为会计处理选择的理论依据。《医院会计制度》需要借鉴基本准则,对医疗机构的会计目标、基本假设、信息质量要求、要素、确认与计量、报告等内容进行界定吗?本文认为有必要,不论是制度还是准则,其目标都是为了规范会计主体如实反映其发生的交易或事项。交易或事项是纷繁复杂,需要在一些共同的概念基础上选择会计政策,进行合理会计处理,才能取得高质量的会计信息。正因为如此,已经逐渐退出历史舞台的《企业会计制度》在第一章也规定了类似于基本准则的内容。 　　《医院会计制度》征求意见稿借鉴了上述做法,它的第一部分内容对会计核算目标、信息质量要求、会计核算基础和一般原则、会计要素、报表编制等进行了规定,相对于基本准则仍然存在差距:第一,层级结构不明显。“目标-信息质量特征-要素-确认与计量-报告”是国际上制定财务会计概念公告的逻辑顺序,也是我国基本会计准则采用的逻辑顺序。征求意见稿的这部分内容的逻辑结构不明显;第二,混淆会计目标、信息质量特征和会计原则的关系,没有明确提出信息质量要求,而是将信息质量要求纳入会计核算目标和一般原则中。 　　(二)《医院会计制度》应适当融合“资产负债观”理念 　　征求意见稿保留了“待摊费用”、“预提费用”、“待处理财产损溢”,体现了收入费用观的准则导向。资产负债观和收入费用观是计量企业收益的不同理论,前者是以资产和负债的概念为基础和核心,定义利润及其构成要素,基于资产和负债的变动来计量收益,资产负债表地位比损益表重要;后者是以收入和费用的概念为基础和核心,通过收入与费用的直接配比来计量企业收益,损益表比资产负债表更重要。20世纪60年代以前,收入费用观一直是会计准则制定的首选思路。随着金融和衍生金融工具的发展,由于能够及时捕捉资产和负债的市场价格波动,在必要情况下及时确认未实现利得或损失,能够更及时的提供相关会计信息,资产负债观的