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对新会计准则体系制定模式导向透视 　　摘要：新会计准则体系的颁布被认为是中国会计史上的里程碑，如何使广大会计执业者全面理解新准则的内涵，以实现对新规范的严格遵循和精准应用是新准则成功实施的必备条件。从规则导向和原则导向的视角，对这两种导向模式进行了比较分析，得到的结论是：在现阶段，中国应该实施坚持以原则导向为主，辅之规则导向的会计准则混合制定模式；同时，应适时调整两者的结构，新的会计准则体系才能发挥应有的功用和效能。 　　关键词：会计准则；制定模式；原则导向；规则导向 　　中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）01-0081-02 　　 　　一、问题的提出 　　如果把会计信息比作通用商业“语言”，那么会计准则就是商业语言的“语法”。要想使中国的会计信息真正成为世界通用的商业语言，会计执业者不仅要掌握“语言”，更重要的是要熟知“语法”规则，在“语法”的规范下进行会计实务处理。这样，所生产的产品――会计信息的质量才有所保证。2006 年2 月和10月，财政部发布了由1 项基本会计准则和38 项具体会计准则以及应用指南组成的新会计准则（CAS）体系。与旧会计准则相比较，新准则体系不但借鉴了国外的宝贵经验，实现了与国际惯例的趋同，而且在关联方交易披露、资产减值损失转回等方面，保持了“中国特色”，使之更符合中国大多数会计执业人员的思维习惯与业务素质要求。如何使广大会计执业者全面理解新准则的内涵，以实现对新规范的严格遵循和精准应用是新准则成功实施的必要条件。本文从规则导向和原则导向的视角，对新准则采用制定模式的目标导向加以分析，以期使广大会计从业人员对新准则有更深的理解。 　　二、会计准则制定模式的优劣比较 　　世界各国均十分重视会计准则的制定方法和过程，力求使制定出的准则达到制定者的预期目标，并依据设立的不同目标总结出了两种制定模式：规则导向模式和原则导向模式。原则导向的模式具有以下优势：一是强调财务报告应当如实反映经济活动的本质，而非形式，这样可以促使财务报告的编制者更加关注实体活动的内在性质，更好地体现财???报告的目标，避免简单地对经济业务完全采取“一刀切”的处理规则。二是强调以概念框架普遍适用的定义为基准，能够提高财务报告使用者对该概念框架的理解，从而达到FASB宣称的“致力于提高公众对财务报表内在信息的理解”的目的。三是只提供一般的原则，对准则的具体运用在很大程度上依赖于财务报告编制者和审计师的职业判断，这势必加大报表编制者、公司管理层以及外部审计师的法律责任。因而，公司管理层将更加谨慎地处理经济业务，表达会计结果，可以减少诉讼风险。 　　虽然原则导向制定模式有许多优势，但也有许多局限性。例如，FASB主席Tweedie（2002）就认为，会计实践也需要采用规划导向：公司需要具体的准则，以减少交易安排的不确定性；审计师需要具体的准则，可减少与客户之间的分歧并在诉讼中进行自我保护。证券管制者需要具体的准则，因为具体的准则更容易监督执行。 　　三、对中国新会计准则体系制定模式的透视 　　中国会计准则的制定一开始是仿照FASB，采用规则导向制定模式。但是，2006年出台的新准则体系则发生了很大变化，采用了混合模式的制定思路：既有原则导向，也有规则导向。如这次发布的新会计准则新增了生物资产、职工薪酬、资产减值、企业年金基金、股份支付、政府补助、所得税、外币折算、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采等具体准则，填补了不少会计规范的空白，体现了规则导向的不留盲点的思想。而出台的金融工具四个系列准则，与国际财务报告准则完全接轨，顺应了金融工具和金融交易日益复杂的发展趋势，但也给金融工具的会计核算提出了很大的挑战，因为当市场交易不活跃，缺乏市场价格时，需要会计人员利用其他信息和估值技术确定公允价值，这在操作上对会计人员提出了更高的要求。尤其是对于衍生金融工具来说，由于它不要求初时净投资或要求很少的净投资，历史成本对其无能为力，只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量。公允价值不同于其他计量属性，它所建立的现行交易只能参照市场的当前交易价格进行估计。由于是一种估计价格，就更加要求会计人员的职业判断能力，并应避免利用其成为利润操纵的工具。这就充分体现了原则导向的制定思想。再如，对收入的确认是以商品所有权上的主要风险和报酬是否转移作为收入确认标准的，而不管商品是否发出，要求应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断，这是原则导向的具体体现。 　　中国的会计准则体系建设采用了渐进式改革方法。在准则制定之初，全面采用规则导向的会计准则是由当时的会计环境决定的。一是规则导向有助于提高会计信息的可比性、可靠性和可验证性。当时的资本市场以散户为主，又缺乏财务分析师这样