国民待遇与外资税收优惠政策之改革.doc

国民待遇与外资税收优惠政策之改革 　【关键词】国民待遇 税收优惠 　　我国应对内外资企业实行无差别性待遇，这是国民待遇制度的本质要求，它反对歧视性的次国民待遇，更不赞成对外资过度优惠的超国民待遇。税收待遇是外国人法律地位的重要构成部分。目前我国对涉外企业普遍实行的税收优惠政策实际上是一种超国民待遇，它扭曲了市场竞争机制，不利于我国外资立法的整体优化。故有必要根据无差别性的国民待遇制度的要求，对我国现行外资税收优惠政策进行全方位的改革，以促进我国社会主义市场经济条件下税法的完善及与国际接轨。 （一）国民待遇制度对外资税收优惠政策的影响 　　国民待遇制度是关于外国人（包括外国自然人、法人和其他经济组织）在本国的法律地位的一项基本制度。它涉及诸多领域，仅就投资领域而言，它要求本国政府给予外国投资者在投资财产、投资活动及有关的司法、行政救济制度等方面不低于本国投资者的待遇。国民待遇制度不仅体现在各国国内立法及双边或多边投资保护协定之中，而且亦为世界上迄今最大的一揽子多边贸易协定——乌拉圭回合所达成的关贸总协定最后文本以其《与贸易有关的投资措施协议》（以下简称“TRIMS”）所明确规定。 [1] 应当承认，由于历史上所形成的国家之间经济势力极不平衡，在国际经贸活动中，国民待遇制度更多地体现了发达国家的利益，成为发达国家在资本输入国孜孜以求的目标。因此，发展中国家基于维护国家主权和保护民族产业的考虑，往往拒绝承认该项制度或者对其适用多有保留。我国是一个发展中国家，目前国内产业基础较薄弱、资金较缺乏、技术较落后，尚不具备与国外同行业同等或相当的竞争实力，如果随意给予外国投资者以国民待遇无疑将会妨碍民族产业发展，给国民经济的发展带来负面效应。故我国对国民待遇制度往往采取比较谨慎的态度，除实行内外基本一致的司法、行政救济制度外，其他方面则实行泾渭分明的差别待遇。不过改革开放以来，随着我国经济与世界经济的联系日益紧密，我国已开始依互惠对等的原则给予外国投资者以国民待遇，如中美、中日双边投资保护协定对此??作了规定。尽管比较原则，且多有限制，但毕竟是我国政府以国际条约的形式作出的明示承认。特别是在谋求恢复中国关贸总协定缔约国地位的谈判过程中，我国政府在维护国家主权的前提下，采取了一些较为灵活的政策，国民待遇制度也随之成为谈判的焦点。不难预料，国民待遇制度对我国以及我国的广大企业而言将不再是遥不可及的天外之物，它对我国外资领域的影响既迫切又深刻，其效果之巨将足以导致我国外资立法的结构和内容发生根本改变，并对内资企业立法提出严峻的挑战。这是我们不能回避的一个现实问题。为此，我们须着力研究国民待遇制度的具体内容，充分利用其为发展中国家和市场经济转型国家提供的种种过渡措施，督促内资企业励精图治，增强竞争实力，同时逐步取消内外有别的各种立法和政策性规定，为最终在我国建立完全的国民待遇制度创造条件。 　　税收待遇是外国人法律地位制度的一个重要构成部分。虽然从整体上看，外国投资者在我国的投资行为受到了诸多限制，尚不能完全享受与内资企业同等的待遇，但在税法领域中的待遇特别是税收优惠待遇则远远超过了内资企业，这就是所谓的“超国民待遇”。例如，1994年税制改革后，内外资企业所得税的法定税率虽同为33％，但是税前扣除项目、折旧速度以及减免税等方面仍然存在较大差距，以致于近年来涉外企业的所得税实际负担率一般不到10％，[2] 享受的税收优惠高达实征税款的2.3倍，约占按法定税率计算应征税款的70％。而内资企业所得税的实际负担率约为28％，原有的各种优惠经过清理整顿后范围大为缩小，程度大为降低，相当于实征税款的17.86％，占按法定税率计算应征税款的15.15％。[3] 可见，涉外企业的实际税负普遍低于内资企业的实际税负。 　　归纳起来，涉外企业依法所享受的种类繁多的税收优惠待遇总体上呈现出以下几个特点：（1）税收优惠的主体广泛，只要是涉外企业，不论地区、行业、技术先进程度，都能享受到至少一种与自己相对应的优惠待遇；（2）地区性优惠多于产业性、技术性优惠，且多集中在沿海开放地区，内陆地区实际享受到的优惠非常有限；（3）税收优惠多门类、多层次、多环节，彼此之间缺乏合理规划，交叉重复的现象屡有发生，实际优惠少于法定优惠；（4）出口导向型的税收优惠一直作为重中之重被强调，技出口实绩享受不同程度税收优惠的现象比较普遍。 　　那么，应如何看待外资享受税收优惠待遇与国民待遇制度的关系呢？我门认为，关键在于廓清国民待遇制度的本质涵义。其实，外资领域的国民待遇制度蕴含着两个不同层次的要求，它首先要求实现相对于内国企业的非歧视待遇，即外国投资者所享受的法律上的待遇不得低于内国企业；在此基础上的一个更高的要求是，实现相对于内国企业的无差别待遇，即内外资企业基本上实现地位平等、公