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论内部控制外部化发展 　　摘要：分析了内部控制外部化现象的成因及其相关的实施问题，指出内部控制外部化的成因，是内部控制发展的合理趋势；同时，指出内部控制外部化的重点在于对企业高层管理者的控制，它的内容主要是对经营管理合规性的控制。总之，内部控制的外部化是社会经济发展的必然选择，恰当的处理将有利于企业的健康发展。 　　关键词：内部控制；外部化；合规性 　　中图分类号：C93 文献标志码：Ａ文章编号：１６７３－２９１Ｘ（２０11）02－０183－02 　　 　　健全和完善企业内部控制制度是进一步贯彻《会计法》的要求。内部控制作为一项复杂的企业运作机制的组成部分，不仅仅是内部的事情，与企业外部机制及环境也有密切的关系。随着企业内部控制制度的不断发展，呈现出内部控制外部化的趋势，而且这个发展趋势越来越明显。那么，既然是企业内部控制，为何会出现内部控制外部化的现象呢？ 　　一、内部控制的含义 　　内部控制作为企业生产经营活动中自我约束和自我牵制的内在机制，在企业的整个管理系统中起着举足轻重的作用。对企业内部控制问题，不仅企业本身，政府、广大消费者、投资者等都开始投以关注的目光。 　　内部控制是由内部牵制发展而来的，在《柯氏会计辞典》内，内部牵制是指以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生而制订的业务流程。它强调的是在企业的相关业务流程中不允许个人或者单个部门独立完成，要注意各部门和单位之间在使流程正常运转的情况下交叉控制。随着社会经济的发展，内部牵制已经不能满足企业的发展，将内部牵制发展扩大，形成了包含内部会计控制和内部管理控制的企业内部控制。 　　西方社会中对内部控制的定义众说纷纭，相对权威的是1992年美国反舞弊性财务报告委员会发布的著名的《内部控制――整体框架》，即COSO报告，提出了内部控制整体框架思想，将内部控制定义为：“内部控制是一个由企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理保证：一是财务报告的可靠性；二是经营的效果和效率；三是符合适用的法律和规范。”并将内部控制结???划分为五个部分，分别是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。COSO报告逐步将各界对内部控制的认识统一起来，成为国际公认的内部控制建立与评价指南。 　　近年来，我国学术界也掀起了企业内部控制讨论浪潮，但都是以西方的学术界对内部控制的理解为基础的。随着我国经济的飞速发展，企业对内部控制的需要日益剧增，因此，内部控制在我国企业的发展是相当快的，也逐渐出现了内部控制外部化的现象。 　　二、内部控制外部化的成因 　　根据COSO报告中对内部控制的定义得知：内部控制是由包括企业各层人员尤其是各级管理人员共同执行，其中处于不同层级的管理者掌握着不同的控制权力并承担相应的责任，同时相邻层级之间存在着控制和被控制的关系。对某些特殊的管理层级而言，为了达到内部控制的目的，需要采取特殊的控制手段和方法，因此引入了必要的外部控制，亦即产生了内部控制外部化。 　　所谓的内部控制外部化，是指企业在实施内部控制的某些环节上采用外部控制程序替代内部控制，以达到内部控制所要求达到的目标。外部化不仅是人员的外部化，还包括程序和方法的外部化。即企业可以通过外部专职人员参与内部控制，也可以直接运用外部程序和方法进行内部控制，这些都算是企业内部控制外部化。内部控制外部化是由多方面的原因造成的，其中主要包括：社会分工专业化、企业对管理高效率的追求、内部控制自身的不完善性、政府经济管理职能的运作等。 　　（一）社会分工专业化促进了内部控制外部化的发展 　　在当今社会，在一件产品的生产过程中，完全由一家企业独立完成对其生产的情况已经不存在了，整个生产环节是相互合作的过程，企业将自己无法完成的环节或者是成本较高以及效率较低的环节推向外部，这是符合科斯理论的。即：“企业经营倾向于扩张，直到企业内部组织一笔额外交易的成本等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本或在另一个企业中组织同样交易的成本为止。”企业内部控制与外部控制的分工与合作也符合这样的原理。当企业在实施内部控制时只依靠内部手段和方法的成本大于借助外部控制的成本，或者只依靠内部控制的效率低于有外部控制参与的情况，那么企业就会借机寻找外部控制的帮助。在需借助外部控制的环节中，往往是专业性较强的业务，而某些外部组织可能由于专业化程度较强或者专有资源（包括人力资源）较为丰富，从事此类的业务具有更高的效率，企业寻求外部的帮助就理所当然。由此便引发了内部控制的外部化进程。 　　在这个外部控制的过程中，并不是单纯地依靠外部控制，因为历史已经证明，社会分工专业化并不一定就带来高效率的结果，需要与内部控制紧密结合。就如同企业每年须进行的外部审计就是在内部控制符合性测试的基础上进行抽样审计