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论我国税收优先权完善 　　摘要:《税收征收管理法》中确立了税收优先权制度。这项制度对防止国家税收流失具有积极的作用。但法律对这项制度规定比较简单,相关法律规定之间规定不统一,造成了制度之间的冲突与实际操作中的混乱。因此这项制度有待进一步的规范与完善。? 　　关键词:税收优先权;公示制度? 　　中图分类号:F8 　　文献标识码:A 　　文章编号:1672-3198(2010)15-0308-02 　　 　　税收优先权是指在纳税人的财产不足以清偿全部债务时,税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿的权利。2001《税收征管法》首次以法律的形式规定了税收优先权制度,该制度对公法债权的优先保护,防止了当事人为逃避债务制作虚假担保,造成国家利益的损失。但是由于法律的规定过于形式化,税收优先权在对税收实施特别保护的同时,给市场经济运行的稳定性带来一定的隐患。? 　　1 我国税收优先权法律制度的现行规定? 　　我国《税收征管法》第45条规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;……税收优先于罚款、没收违法所得。”这是我国法律对税收优先权最明确的规定。我们可以看出,第一,税收债权优先于无担保债权。“法律另有规定的除外”属于“但书”内容,即其他法律已规定了清偿顺序的,应当按照其他法律的有关规定执行。法律一般都基于交易安全、公共利益的需要,规定了一定的优先权。如我国《企业破产法(试行)》第37条规定,破产财产优先拨付破产费用后,应当先支付所欠职工工资和劳动保险费用后,再缴纳税款及其他债务;《民事诉讼法》第222条、223条规定,人民法院执行时,应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用、生活必需品;《税收征管法》第42条也规定,个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不得保全和强制执行。第二,税收债权优先于后设定的担保债权,即在纳税人同时存在纳税义务和其他设定了担保债务的情况下,税权与债权是平等的,按照时间先后来确定偿付的先后顺序,谁的发生在前就先支付给谁。? 　　2 我国现行税收优先权法律制度存在的问题? 　　税收征管法对税收优先权的规定,和其他法律存在冲突。各国物权法一般都规定???担保物权优先于一般物权”,我国也不例外,《民法通则》《担保法》等民事法律制度对此也作了明文规定,《破产法》第28条也规定“已作为担保物的财产不属于破产财产”。由此可以看出,担保物权在破产清偿中可以行使别除权,不依破产清算程序而直接受偿。但是,《税收征管法》第45条第1款在肯定税收优先于无担保债权的同时,又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准,从而大胆突破了传统的物权优先原则,把税收优先权有条件地置于担保物权之上,这就和我国《民法通则》《破产法》等的相关规定发生了冲突。这些规定之间是相互矛盾的。法规内容不具体,存在较大漏洞。我国的税收优先权制度恰恰只有《税收征管法》第45条这样一个原则性的规定,仅仅规定了税收优先权与担保物权的顺序,这不仅为税收优先权的实施带来不便,而且也与税收法定原则的要求不符合。具体表现是,第一,对哪些财产可以行使税收优先权规定不明确,只是做了一般性规定,这意味着可以对纳税人已经设定担保的财产(除在法定期限之前设定的担保物权的可例外)行使税收优先权,在其实现过程中很容易产生一系列问题。再加上纳税义务可随时因某种所得或行为之发生而发生,第三人无从获知这种优先权所保障的债权数额。这就导致在后的其他优先权、特定对象的担保物权都可能被剥夺,使在债务人特定物上建立的“所有”的担保物权都处在不稳定状态,因为税收优先权人可以向所有的担保物权人提出优先受偿的主张,这对于交易的安全和社会效率无疑会造成损伤。相比而言,其他特种债权优先权如工资保险等,由于数额较少,其不特定化的效应尚不明显,但税收债权却大量频繁地发生和存在,税收优先权的不特定性将带来很大的社会破坏力。第二,对优先权制度适用的税种范围没有做出明确规定。《税收征管法》没有规定哪些税种可以适用优先权,哪些税种不适用税收优先权。从世界范围来看,并不是所有的税种都适用税收优先权。例如我国台湾省仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权,法国仅规定了直接税收和营业税的优先权,美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权。因此,我国是否也应结合实际明确适用优先权制度的税种范围?第三,对税收优先权适用的时间没用作出规定。世界大多数建立税收优先权制度的国家,都在法律中明确规定了税收优先权的时间范围,而且限定的时间都比较短,一般规定为破产宣告前的6个月,最长不超过12个月,超过此期限的税收不享有优先权。我国也应在法律中予以明确,这可以敦促税务部门积极行使税务债权。第四,相关配套措施不健全。税收优先权的行使是以一定的配套措施为保障的,如欠