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试论独立审计契约本质 　　在现代独立审计理论框架中，“独立审计是什么”与“独立审计能做什么”是两个完全不同的概念，前者指独立审计的本质，后者则指独立审计的职能。从现有研究来看，研究者往往将独立审计的本质与职能相混淆，更多地将独立审计定义为实现特定审计职能的“活动”、“工具”、“载体”或“控制机制”。笔者认为，从独立审计产生的产权基础和其在企业契约中所处的地位以及所发挥的功能来看，审计契约论应该是独立审计本质更为恰当的表述。 　　 　　一、现有关于独立审计本质讨论的局限性 　　 　　从现有的研究来看，对于独立审计本质的认识主要有以下几种：1，查账论：认为“审”就是检查，“计”就是核算，审计就是对会计账簿、凭证和报表的检查与稽核；2，经济控制论：认为独立审计是用来确保受托责任履行的社会控制机制；3，代理论：认为独立审计本质在于降低企业代理成本，促进股东利益和经理人利益最大化；4，信息论：认为独立审计的本质在于提高会计信息的公允度与可信性，以利于改进决策效用，实现社会资源的优化配置；5，保险论：认为独立审计是减轻投资者风险压力的一种保险行为。 　　综观上述论断我们不难发现：现有有关审计本质的讨论混淆了独立审计的本质与职能，并且很难突出独立审计的独立性与权责对应等特点。而在审计委托代理关系中，如果无视委托人与代理人双方地位的平等性与权利责任的匹配性，势必将影响审计活动的效率性和审计结果的公正性。另外，如果仅追求独立审计的工具主义，那么“合乎目的的理性”并不必定带来“合乎价值的理性”。然而，一旦考虑到平等、自由、权责对应以及“合乎目的的理性”和“合乎价值的理性”的统一，我们不得不涉及到契约这个概念(冯均科，2004)。 　　 　　二、独立审计的契约本质 　　 　　从世界独立审计的发展历史来看，独立审计产生的产权基础是基于财产所有权与经营权分离导致的委托代理关系下所产生的受托经济责任。经营者在经营管理受托财产时，需要定期编制相应的财务报表向所有者报告经营情况和资产的使用以及保值增值情况以解脱受托责任。??问题是。在非“鲁宾逊”的现实世界中，经营者与所有者之间的委托代理契约是不完备的，而签约人又是有限理性的“经济人”，因此，逆向选择和道德风险问题就不可避免。为此。需要设计科学合理的制度安排来限制、减少和杜绝机会主义行为的发生以确保企业契约的正常运行，这就催生了独立审计的产生。为杜绝经营者在会计报表中说谎来谋取会计信息租金，财产所有人要求对经营者是否出色地完成受托经济责任进行鉴证，而经营者为解脱受托经济责任和取信于委托人也同样需要通过合理的契约安排来向财产所有人(所有者)表示自己的勤勉尽责，这种受托责任的解除是建立在独立审计基础之上。因此说，独立审计是确保受托责任有效履行的契约安排，它随受托责任的产生而产生，随受托责任的发展而发展。独立审计因契约而产生，因契约而发展(冯均科，2004)。 　　同时，在制度经济学家看来，现代企业是多边契约关系的总和以及产权交易的结果。生产要素所有者通过生产要素(如资本、劳动、管理技能等)之间的合作来创造与分享组织租金。通常来讲，企业契约规定。缔约各方一方面要向企业这一组织贡献资源(资本、技能或信息)，另一方面分享相应的投资回报。具体来讲，投资者投入权益资本以赚取红利、股票差价和分享剩余收益，债权人投入债权资本获取利息，经理人投入经营管理技能获取薪酬与福利，审计师则受企业所有者委托向企业投入审计资源(主要是人力资本)对经营者所出具的会计报表进行鉴证和查错防弊来收取审计费用。独立审计通过监督企业契约网中的其他契约是否得到了良好的缔结与执行而耦合于企业契约网络之中。 　　由此可以认为，独立审计既可以视作是企业内部契约网中的一项子契约，又可以视作是所有者和经营者达成的一项外部契约安排。独立审计的产生是经营者与所有者合作博弈的产物。 　　 　　三、独立审计契约的特点 　　 　　(一)审计师的独立性 　　我们知道，契约是交易双方在地位平等、意志自由的前提下各方同时为改进自己的经济状况(至少理性预期)而在交易过程中确立的一种权利流转关系，其必须具备自由合意、平等互利的特点。审计契约也具备这一特点。审计契约的自由平等性直接决定了审计师在缔结与履行审计契约时必须是独立、客观与公正的。独立性更是被珍视为独立审计的灵魂与基石。丧失独立、客观与公正立场的审计师发表的审计意见对于投资者、信贷者以及监管者是没有任何价值的。 　　契约的自由合意、平等互利直接决定了审计师在与审计委托人签订审计契约时，双方意思表示要自由，一方以欺诈、胁迫的手段订立的契约是无效的。而以购买清洁审计意见、支付暗佣和回扣等为条件而签订的审计契约也是不合法的。另外，审计师按照委托人的要求对代理人受托经济责任进行鉴证、监督和评价，表