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关于合并财务报表范围存在问题探讨 　　摘要:合并财务报表问题是一个包含着众多不同理论流派且争议较大的论题,也是一个复杂的会计操作难题。由于对合并财务报表的认识不同,形成了不同的理论流派。合并范围的确定,与编制合并财务时所采用的合并理论以及各国会计所处的法律环境和历史惯例息息相关。本文在比较分析几种合并理论基础上,讨论我国合并报表特别是关于合并范围存在的问题。 　　关键词:合并报表 合并理论 合并范围 控制 　　 　　经过兼并所形成的企业集团内部各个公司,在形式上独立而在实质上已经成为一个经济联合体,因此,合并会计报表必须反映合并主体所控制的经济资源。而其中合并范围直接影响合并财务报表信息的完整性与有用性,正确界定合并范围是编制合并财务报表的重要前提条件。因此,如何确定合并财务报表的编制范围是影响合并财务报表决策的重要问题。因此,有必要对我国现行企业会计准则中,关于合并报表的合并范围规定存在的问题进行探讨,为我国合并报表准则更加完善尽微薄之力。 　　■一、合并财务报表理论 　　合并财务报表的编制是把企业集团视为单一的会计主体。在确定这一主体的界限时,必须涉及以下问题:该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等等。而这些问题的解决,很大程度上依据编制合并财务报表所采用的理论,不同的合并理论所确定的合并范围和选择的合并方法都不相同。根据合并财务报表编制的目标不同,目前国际通行的合并财务报表理论主要有母公司理论、实体理论、所有权理论。 　　1、母公司理论 　　根据母公司理论,合并财务报表是母公司财务报表的扩展,是母公司财务报表的延伸。会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体,母子公司之间的关系是控制与被控制的关系。编制合并财务报表的基本目的是为了母公司股东和债权人服务,强调母公司或控股公司的股东利益,满足母公司或控股公司股东的信息需求,子公司少数股权被看作是外人。在合并利润表上,公司的合并净收益属于母公司股东的权益,少数股东收益则被视作一项费用予以扣除,集团内公??间的顺流逆流交易所形成的未实现损益全部予以抵消,属于少数股东的部分则认为已经实现不予抵消。在合并资产负债表上,少数股东权益不体现在所有者权益项目中,而是作为负债单独列示在负债和所有者权益项目之间,母公司占子公司的净资产份额用公允市价计算,而少数股东拥有的子公司净资产部分则延用子公司的账面价值;商誉仅列示属于母公司的部分。 　　2、实体理论 　　根据实体理论,合并财务报表是企业集团各成员企业所构成的经济联合体的会计报表。会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体,母子公司之间的关系是控制与被控制的关系,编制合并财务报表的目的是为了反映企业集团这一经济联合体所控制的资源,是要为所有资源提供服务。从经济实体上看,母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体,合并财务报表从整个企业集团角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务,子公司少数股东不再被看成是外人。合并财务报表应该全面公正地反映整个企业集团的整体财务状况,为全体股东的利益服务,在企业集团内应把所有的股东同等对待,不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东,并不过分强调控股公司股东的权益。少数股东权益与多数股东权益同样列示,同理,合并净收益应属于企业集团全部股东的收益,要在多数股权和少数股权之间加以分配,所有内部交易产生的未实现利润都应在合并时全部抵消;子公司所有净资产均按公允市价计量;商誉按子公司全部资产的公允价值计算列示。 　　3、所有权理论 　　所有权理论是业主理论在合并财务报表中的具体应用,根据所有权理论,会计主体与其终极所有者是一个完整且不可分割的整体,母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系,编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源,当母公司编制合并财务报表时,应按母公司在子公司中实际拥有的股权比例,也就是说,所有权理论主张按照比例合并法合并相应的资产、负债和所有者权益。该理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系,也不强调集团各成员企业所构成的经济实体,而依据该理论所编制的合并财务报表强调的只是合并母公司所实际拥有的资源。依据所有权理论编制合并财务报表虽然稳健,但却违背了控制的实质。因此,按所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表,忽略了企业并购中的财务杠杆作用。 　　4、我国现行合并报表理论的定位 　　在上述三种合并报表理论中,从经济的发展趋势来看,实体理论最具有合理性,最具有理论依据的,最能满足企业集团编制合并报表的目的,也最能适合当前国内外股份有限公司股权机构的新变化,因此,我国现行准则中采用的正是实体理论。该理论的采用具有一定的现实意义,主要体现在以下几方面:第一,在目前我国少数股权利益通