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制度变迁成本分析以会计制度为例 　　摘要：中国的制度变迁是一种结构性的变迁。从制度变迁的一般特征到成本特征，体现了会计制度建设过程中成本约束机制形成的内在规律。借助于制度变迁的成本/收益分析，可以为会计制度变迁提供合理的对策和优化的路径。 　　关键词：制度变迁；会计制度；会计准则；成本约束 　　中图分类号：F233　文献标识码：A　文章编号：1003－7217(2008)03－0034－06 　　 　　从理论上讲，中国的制度变迁是一种结构性的变迁。它有别于同一经济体制中的若干制度变迁，是一种非自然进程的转变。前者较之后者的变迁要复杂得多，而其支付的成本也要高得多。如何从制度变迁的视角观察会计制度，并由此得出会计制度构建的规律性内涵，这将具有积极的现实意义，十分值得探讨。 　　 　　一、制度变迁的特征 　　 　　任何一个制度体系都是在成本收益相对稳定时的一系列行为规则，预期收益和成本变化导致的净收益变化是制度变迁的根本原因，或者说，制度变迁的根本动力是为了改变现存制度环节下的收益分配格局以捕捉获利机会，实现潜在收益。 　　1、制度变迁的一般特征。有关制度变迁，国内外的许多经济学家已作过许多层面的研究，就一般的制度变迁而言，它具有如下的特征：(1)制度变迁是渐进式的。制度变迁有两种路径，一种是渐进式，另一种是激进式。大规模的制度变迁具有巨大的不确定性，制度的逆转成本也是高昂的，因此最优的制度变迁路径还是渐进式的。我国的会计制度变迁基本上是一种渐进式的变迁，即先在旧制度的边缘衍生出一些新的制度安排，通过新制度的不断发展来逐渐缩小旧制度的空间，然后达成整个会计改革的目标。如先是《中外企业会计制度》、《股份制企业会计制度》，进而进入到具体会计准则，最后全面采用与国际惯例一致的国际会计准则。但在我国会计制度变迁过程中，也没有完全排除激进方式的应用。譬如，我国2007年1月1日全面实施的新会计准则就是一种渐进式演变中的激进方式。这种思想也得到了经济学者们的认同，他们认为，在不同的文化背景中进行制度变迁会面临各种困难，而多样化的制度变迁模式(渐进与激进的灵活应用)对实现有效率的经济增长和发展是有益的。(2)制度变迁具有路径依赖性。事实上，路径依赖有不同的方向：一种情况是某种初始制度选定后，其报酬递增促进经济的发展，其他相关制度安排向同样的方向配合，形成合力，导致有利于经济增长的进一步制度变迁，这是一种良性循环的路径依赖。另一种情况是某种制度演变的轨迹形成后，初始制度的报酬递增消退，开始阻碍生产活动，与此制度相关的既得利益者则尽力维护，从而使社会陷入制度的无效性，进入“锁定”状态，这是恶性的路径依赖，无效制度的长期存在与这一路径具有内在的联系。良性的路径依赖与恶性的路径依赖之间存在着多种均衡，制度演进的轨迹不是唯一的，人们可以创造一些制度安排，以维持良性的路径依赖，避免进入“锁定”状态。对此，在会计制度变迁的过程中，应认真地从宏观与微观两个方面规划好经济、社会与环境发展的关系问题，制定出一套符合中国国情的企业社会责任会计的制度体系将是十分必要的，它有助于会计制度变迁进入良性的路径依赖。 　　2、制度变迁的成本特征。从成本角度来考察我国经济制度的变迁是中国学者们关注的焦点，从已有的文献中可以归纳出如下特征： 　　(1)结构性成本特征。这些特征具体包括：第一，制度依赖的成本。长期计划经济体制存在的路径惯性，使我国企业习惯于依赖制度与政府。从目前我国民营企业反倾销应诉的情况看，企业依赖心理严重。当企业反倾销产生的价值影响可以通过依赖政府的制度安排获利时，企业与政府的关系就决定了反倾销应诉工作的进程，此时尽管日常的反倾销工作很重要，但企业往往会“退居二线”。相反，企业又可能从政府部门寻找更多的“租金”作为具体的反倾销应诉目标，譬如，寻求资金和政策的帮助，从而丧失了反倾销应诉的最佳时机。第二，具有很高的转轨成本。在经济发展史中，典型、完整的计划经济体制和市场经济体制或者曾经是、或者正在是现实的存在，确立典型的完整的计划经济体制和市场经济体制都有示范性，易于援引。但由计划经济体制成功地转轨为市场经济体制，并使之最终定型，在经济发展史中尚无先例可资借鉴。因此，两者确立的成本是有差异的。根据Roland(2000)的研究，政府为了保障社会就业，可能强迫企业接受更多的雇员等。由于尚未建立完善的市场体系(包括产品市场、经理人市场、控制权市场和司法体系等)，国有企业仍然处于各种由政策造成的不公平竞争状态，产品市场竞争的信息效应仍然难以发挥(林毅夫等，1997)。我国国有企业的经理人员虽然能够在资产使用方面获得相当的控制权，而在有关企业控制权的另外一个重要方面，即对企业高层经理人员的任免权，却仍然控制在政府手中(钱颖一，1996)。这些均加大