比例原则视角下税务诉讼“双重前置”之审视.docVIP

比例原则视角下税务诉讼“双重前置”之审视 　　行政诉讼是保障纳税人权利的最后一道防线，在许多发达国家，涉税行政诉讼案件在行政诉讼案件中占有较高的比例，而我国每年税务行政诉讼案件占整个行政案件比例极低，如2011年约占0.3°%(全国行政诉讼案为136353件，其中税务诉讼案为405件)。这一奇特现象的出现，与我国现行《税收征收管理法》第88条第1款对“在纳税上发生争议”而提起行政诉讼所设置的“双重前置”制度(即“清税前置”和“复议法定前置”不无关系。?“双重前置”制度要求，纳税人提起行政诉讼之前必须先提起行政复议，提起行政复议之前必须先“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”。“双重前置”制度为纳税人提起涉税行政诉讼设置了一定阻障，受到学界和实务界的广泛诟病。自我国《税收征收管理法》修订被列入立法规划以来，学界一直呼吁对此条款进行修改。 　　然而，2015年1月5日国务院法制办公室发布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称：《草案》)第126条对该条的修订仅是浅尝辄止，并没有实质性地改变“双重前置”制度一仅将缴清税款作为提起行政诉讼的前置条件，而不再作为提起行政复议的前置条件。③另外，《草案》还新増“直接涉及税款的行政处罚上发生争议”时实行“双重前置”制度，进而扩大了“双重前置”制度的适用范围。“双重前置”是否具有正当性?如何进行科学设计?回答这些问题需要一个判断标准，笔者认为比例原则可担此任。比例原则是公法领域的一项基本原则，对限制政府权力、保护公民权利具有重要价值。比例原则由一系列亚原则组成，即目的正当性原则、妥当性原则、必要性原则和狭义比例原则。本文拟以比例原则及其亚原则为工具，对我国税务诉讼“双重前置”制度目的、程序和结果进行审视，并在借鉴域外经验的基础上对我国“双重前置”制度提出修改建议。 　　一、目的正当性：“双重前置”之目的考察 　　通说认为，比例原则包括妥当性原则、必要性原则和狭义比例原则三个亚原则。然而，有学者通过历史解读和比较考察认为除前述三原则外，还应包括目的正当性原则。④任何一项立法都明示或隐含某种立法目的，否则该法律就没有必要作出颁布。质言之，想要借规范来规整特定生活领域的立法者，在立法时就必须受规范的企图、正义或合目的性考量的指引。⑤比例原则下的目的正当性原则是对立法行为或行政行为的目的、目标进行审查，要求立法条文或行政行为的实质目的是正当的，而不能仅审视立法条款或行政者所宣称的目的。税务争议诉讼的“双重前置”是对纳税人救济权的限制，需要以正当性原则对其立法目的进行审视。 　　(一)“清税前置”目的正当性审视 　　“清税前置”形式上的立法目的(或宣称的目的)就是保护国家税收收入安全，避免税款损失。虽然《税收征收管理法》没有直接规定“清税前置”的立法目的，但从该法第1条可以推断出其形式上立法目的。该法第1条将“保障国家税收收入”置于“保护纳税人的合法权益”之前，反映了对国家税收收入的优先保护，“清税前置”是该理念的直接体现。国家税权优先于纳税人权利的保护立法安排源于政府与公民之间的自愿交换理论，即所有公民缴纳的税款可以视为他们所得到的所有公共产品和服务的交换“价格”。即使在民主社会，这种交换也存在隐含(强迫)的交换，这是政府与公众之间的社会契约的一部分，是按照简单多数原则而不是全体一致同意原则决定的。⑥显然，清税前置”之形式上目的基于这样一个逻辑基础：当单个纳税人的权利与国家税收权相抵牾时，优先保护国家税收权以保障公共财政的充盈，否则会导致由于财政资金匮乏而无法供给公共产品和服务，最终受损的是全体社会公众。尽管“清税前置”形式上立法目的是非常正当的，但它不能仅停留在形式或宣称的目的上，因为所有立法所宣称的目的没有不正当的，否则就无法公之于众。即使实质目的(或真正目的)是不正当的，立法者也会以所谓的“正当目的”掩盖“不正当目的”，⑦即找出一个形式上正当的目的，否则会引起社会公众的抵制。 　　讼的发生可能不是立法者的原初目的，但也被税务机关推演为首要行政目的。在我国纳税人是一个庞大的群体，因税收征纳而产生的纠纷亦应非常普遍。然而，征税机关与其他行政机关一样对因争议产生的复议、诉讼有本能的抵制心理。其表现之一就是，“纳税人恶意”推定，即征税机关认为纳税人提起复议、诉讼的目的是恶意延缓缴纳税款或转移财产。当然不排除有纳税人进行恶意诉讼的情形，但不能因个别现象而限制所有人的权利。其表现之二就是“恐诉”心里，即征税机关一旦被诉，主管领导或税收征管人员担心影响其政绩和仕途。税务征管人员作为公务人员都具有一个普遍心态，“你有九十九个成绩没人注意，你犯一个错就死定了”。⑧其表现之三乃是税务机关的工作绩效考核与行政复议与行政诉讼发生率挂钩。全国许多省市较为普遍的做法就是，以行政复议和行政诉讼