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审计质量和经济结构 （作者:___________单位: ___________邮编: ___________） 　引言 　　近来，人们十分关注被审计财务报表的质量。在亚洲，至少从1997年金融危机以来，这是一个重要问题。中国最近的有关报道也表明这种担忧仍然存在。举世瞩目的美国安然公司破产案说明，即使拥有成熟制度的发达的经济大国，也不能避免审计失败。审计是一种受市场影响的私人部门的活动。市场是本着自律来培育的，至少在美国是这样。因此，审计失败可以看作是一种市场失灵。 　　本文探讨审计职业和相关咨询活动的经济结构，并关注市场失灵的财务动机和潜在作用。其中，第一部分在以前运用博弈理论建立的模型基础上，将审计职业视为一种社会两难处境②。并通过界定承诺机制、同行互查监督和解决次阶两难处境，运用集体行动理论拓展了这一模型。该部分的结论是，审计不是一种自律活动。第二部分运用企业家网络③，提出一种审计与咨询活动相互作用的模型。第三部分探讨审计与咨询活动相互作用的影响。最后部分总结出提高审计质量的一些可行措施。 　　审计职业模型 　　在建立的模型中，审计职业被视为一种社会两难处境。毫无疑问，只有高质量的财务报告才能增加经济价值。低质量的审计不仅不能增加经济价值，反而会减少价值，因为此时的审计费纯粹就是一种浪费。假定社会更愿意为增加价值的活动支付报酬，且审计是高质量的，那么所有审计师都会拥有良好的声誉和更高的审计费收入。然而，单个审计师却总是面临两种有利可图的诱惑： 　　1.省略审计程序，以减少审计成本，使自己获得额外的利润，或者在与其他审计师竞价时获取成本优势（低价策略）。 　　2.允许企业管理层违反会计核算与披露规则，以争取新客户或维持现有客户（购买审计意见）。 　　当其他审计师都遵守规则并提供高质量的审计时，采取这些策略会获取极高的回报。极端的结果可能是，不遵守规则的审计师运用其竞争优势反而将审计质量高的审计师排挤出市场。但是，当过多的审计师都提供低质量的审计时，两难处境便会出现。由于审计平均质量下降，公众会对财务报表失去信心。 　　即使较小比例的低质量审计，也足以使审计市场成为一个劣质品市场④。因为好的会计公司会离开审计市场，或者被迫降低其审计质量。在低质量审计环境中，由于存在逆向激励因素，即使过去提供高质量审计而享有盛誉的会计公司，“也不会被人相信能够继续保持高质量。 　　由于审计质量下降，对被审计财务报告的需求也会随之下降。审计师信誉下降和被审计财务报表质量的降低，将导致审计费收人的减少。由此得出以下观点： 　　1.审计师的利润是被审计财务报表有用性的函数。被审计财务报表的有用性是所有被审计财务报表平均质量的函数。 　　2.单个审计师总有提供低质量审计的动机。不论平均审计质量是高还是低，对单个审计师而言，低质量审计的报酬总是高于高质量审计。 　　对会计公司而言，这两个问题构成囚犯的两难处境⑤。早期的研究表明，在没有自律的情况下，低质量的审计将会盛行。研究人员根据试验证据认为，自律性机构（如职业团体）足以确保高质量审计占上风。 　　但经验表明，“自律性”权威机构并不总是能够充分确保高质量的审计。社会学的集体行动理论告诉我们，自律机制不仅很脆弱，而且难以建立和保持。了解自律机制为何以及如何发挥作用是有必要的。以下两个问题是核心： 　　1.承诺遵守规则的可信性； 　　2.参与者相互监督实际表现的能力。 　　职业结构模型“的观点是，承诺提供高质量的审计是教育和资格证书的函数。临界模型”将此视为资格主义（即使用资格证书形成对工作的垄断）。为解决社会两难处境，集体行动理论提出了一种不同的机制：承诺的可信性来自会计和审计准则。从这个角度来看，公布的会计和审计准则，不仅被视为职业界和社会之间，也被视为职业界成员相互之间关于高质量审计的契约。 　　好的准则应便于监督承诺是否兑现。这一观点得到了证据的支持。美国的研究表明，披露的完整性能够作为衡量非营利组织审计质量的尺度。研究人员还使用同样方法评价了对银行的审计。披露的完整性程度有助于弄清楚会计和审计准则是否得到了遵循。虽然有待进一步研究，但一种似乎合理的解释是，只有当会计和审计规则都得到遵循，并且保持了适当的账簿记录时，按要求进行披露的费用才相对较低，而且也易于编制。这为披露有效性增加了新的内容。 　　虽然公布的准则和财务报告对审计质量起了很大作用，但证据表明，自律