融资租赁的税收待遇与会计 处理 裘企阳.docVIP

融资租赁的税收待遇和会计 处理 裘企阳 一、税收待遇 首先声明，下面的叙述均以2007年的中国为背景。除个别情况外，所针对的纳税义务人专指从事融资租赁业务的、身为中国居民的法人。课税对象(客体)专指这类法人所从事的融资租赁业务。另外，有一点要事先澄清。那就是，所谓金融租赁，不过是FinancialLeasing的另外一个中文译名而已。金融租赁和融资租赁是同义词。在我国的包括《金融租赁公司管理办法》在内的任何法律法规和规章中，作为对于一种交易类别的表述，规范的用语都是融资租赁。我国现在一共有22个税种。即，1.增值税;2.消费税;3.营业税;4.企业所得税;5.外资企业所得税;6.个人所得税7.资源税;8.城镇土地使用税;9.耕地占用税;10.城市维护建设税;11.土地增值税;12.投资方向调节税;13.房产税;14城市房地产税;15.车船使用税;16.车船使用牌照税;17.车辆购置税;18.印花税;19.契税;20.屠宰税;21.筵席税;22.关税。其中的企业所得税和外资企业所得税，自2008年起将要两税合并，再无区别，将都是同一种企业所得税。在这22个税种中，融资租赁机构可能涉及的，是上面的XXXXX类或XXXXX类税种，共14类;融资租赁业务所可能涉及的，是上面的XXXXX类，共8类。其中，必定涉及的，是营业税。融资租赁机构的企业所得税按季征收。税率同任何法人一样，目前都是33%。而依据《中华人民共和国企业所得税法》【1】的规定，自2008年1月1日起，企业所得税率将调整为25%。对融资租赁机构而言，最敏感的是流转税。对此，特别要强调的是，融资租赁机构不纳增值税，只纳营业税。【2】【3】营业税是对有偿提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人，就其营业收入额征收的一种税，也是融资租赁机构所承担的最主要的一种流转税。营业税按月征收。税基是租金扣除标的物(租赁物)购置成本和资金成本(借款利息)后的余额，连同营业税附加在内的税率，是5.5%。【4】这是一种比例税率，即，对同一征税对象不论数额大小，都按这一比例征收。例如，假设租金是120，购置成本是100，资金成本(借款利息)是8，则连同营业税附加在内，征收的金额一共是0.66。相比之下，针对并非融资租赁的其它租赁(经营租赁)的营业税，尽管税率相同，也是5.5%，但税基不同，是租金全额。因此，即使某经营租赁交易的租金和购置成本与上例相同，其营业税及附加合计却是6.6。之所以有如此之大的差别，是因为，国家税务总局一向来十分明确地认识到，融资租赁是同(属于一般商业服务业的)其它租赁有着本质区别的金融业务。在融资租赁业务所应承担的营业税既十分明确又十分合理的同时，这里也不得不指出，就其申报管理而言，尚有若干难以操作、亟待改进之处。择其要者有，只适合于租赁利率固定的融资租赁合同，而对租赁利率浮动的融资租赁合同则不可操作;将融资租赁出租人在融资租赁合同中的收益视为是各期均等、因而平均分摊的，忽略了在各期租金等额的融资租赁合同中，各期租金中所含的收益，必定是各期递减的。由此，就带来了两个问题。其一，现行办法所规定的、据以计算各月营业税的税基，同融资租赁机构依据《企业会计准则第21号租赁》【5】的规定而在各月所确认的租赁收益，是严重地不一致的。如果按现行办法执行，不仅纳税的依据同会计处理的结果(资产负债表及损益表账面数字)明显矛盾，仅仅是为了计算其营业税税基，各公司还得在现有的会计账册之外，另外编制一套计算用的报表，增加很大的工作量;其二，更为严重的是，依据现行办法征收营业税的结果将是，国家应得税收收入的徒然减损。因为，按现行办法所征收的营业税，虽然在总额上同租赁收益各期递减情况下应纳的营业税完全相等，然而，如果考虑资金的时间价值，则前者的折现值，无论取何种折现率，在任何不同的租金计算方式下，都一无例外地小于后者。我认为，国家税收收入的这样减损，是完全不应该的。【6】关于融资租赁业务的营业税的纳税义务人应该是谁这一点，还必须指出，即使是在融资租赁机构的租赁融资并非来自所有者权益或负债，而是来自它既不承担资金风险、也不享受资金收益的信托资金，即在所谓的、用语不当的委托租赁的情况下，营业税的纳税义务人也不是资金信托人，而是作为资金受托人或代理人的融资租赁机构。所谓在这种情况下，融资租赁机构是在替资金信托人代缴营业税的说法，是完全错误的。资金信托人的纳税义务，同融资租赁毫不相干。如果它在信托资金中取得收益，则是投资收益，应缴纳的是所得税。由于我本人一向坚持认为，供居住或商用的房屋不适宜于作为融资租赁的标的物，所以，这里对城镇土地使用税、房产税、城市房地产税和契税不予论述。印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受的应税经济凭证所征收的一种税。对融资租赁业务而言，计税依据是融资租赁合同或所有权