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关于“双边记账”的相关讨论应承康1（中国建设银行资产负债管理部）[摘要]现代管理会计技术丰富了盈利描述的维度，实现了将某项收入或盈利在两个（或两个以上）的内部维度同时进行记载，使管理者能够发现盈利来源的结构性分布，满足精细化的经营分析需求，这即为管理会计中的“双边记账”。但是，在提供先进计量观察的同时，也意外地打开了不合理想象的空间，出现了一些误用的现象，扭曲了规范的计量图像，导致盈利反映失真，绩效误判，并进一步引导出不合理的经营决策。为了使双边记账更好地服务经营管理，本文从管理会计学原理出发，对双边记账的基本概念和原则做了厘清和梳理，对误用双边记账可能给管理带来的不利影响进行了分析，进而对如何正确运用双边记账，科学、合理地满足管理要求提出了相应的意见。[关键词]管理会计；双边记账；财务会计；内部分润“双边记账”是一个管理会计概念，即将某项收入或盈利在两个（或两个以上）的内部维度同时进行记载。传统财务会计没有这样的“双边记账”，因为以公共报告为目的的财务报告会计天然就只是反映企业（机构）损益，即仅在单一的机构维度反映财务业绩。由于传统会计意义下机构主体有明确的财务边界，如果一项财务业绩在两个相互独立的机构“双边记账”，无疑会被认为是虚增（或虚计）收益，因此是不被允许的。自从有了管理会计，出现了新的情况。管理会计从一般会计发展而来，但为了能够进行更深入的经营分析，支持经营判断和决策，现代管理会计发展了企业内部的多维度盈利计量，即将机构的盈利进行多个维度的解析和投射，以获取更细致的经营观察。比如，在银行业使用管理会计方法将银行的盈利按照客户或产品维度进行解析和投射，以提供关于不同客户或产品的盈利贡献的细节观察，发现盈利来源的结构性分布，从而满足精细化的经营分析需求，支持相关的评价和决策（选择）。为实现这种多维投射解析反映的功能，管理会计在传统的（分支）机构主体损益核算的基础上，对损益事项按照所涉的多维经营属性，如属于哪个产品、哪个客户、哪种渠道等，在相应的产品、客户、渠道维度上进行同步记载，以精细反映相关损益项的多维属性，因此产生了管理会计意义上的双边或多边的记账。基于多边或多维记账，商业银行在经营上可以实现按维度细化的观察和分析，并借以完成经营客体（产品、客户等）盈利性的评价。多维盈利性数据还可以拓展应用到对经营责任主体的绩效评价，比如某个团队或部门，对某些产品或某类客户、某些销售渠道承担经营责任，2014年第9期／总第250期·月刊031.作者系中国建设银行资产负债管理部总经理。会计研究ⅠAccountingResearch那么对应的产品（或客户等）的盈利水平及其变化就可以用来作为对这些部门业绩评价的参考依据。由此，多边记账也在主体评价和考核的层面为银行管理提供了新的工具和手段。但是，我们要切记，管理会计的多维度盈利列示和记载，实则是同一损益项在多个维度投射反映，用来展示如总利润的产品来源和结构，或者是总利润的客户维度来源的分布，等等。多边计量只是一种为经营观察而发展出来的同一盈利的多维投射方法，并非产生了新的盈利。从基本原理出发，我们可以概括管理会计系统多维盈利计量需要遵循的一些基本概念和原则：1、允许同一会计利润在双边、甚至更多边记载或反映（为了提供精细化解析图像）；2、多维只是一种投射而来的视图反映，并没有产生新的利润，因此不同维度的利润不具有可加性；3、任一维度的利润总和应等于整个企业的利润；4、一项会计利润在同一维度只能按分成的方法记账，不能“双边记账”。不遵守这些原则，就会混淆多维度盈利计量的基本性质和图像，违背会计的基本原则。如上所述，现代管理会计技术丰富了盈利维度描述，为管理提供了更细致多样的经营分析图像。但是，在提供先进计量观察的同时，也意外地打开了不合理想象的空间，出现了一些误读、误用的现象。主要是，把投射的镜像当真实，忽视多边记账的适用条件或限制条件，将不同维度多边记账的原则推衍到同一维度中。最常见的情况是，主张将同一损益项对两个或多个机构在机构维度上进行双边或多边记账。如对一项收入，涉及多个机构（责任）主体参与实现的，对所有参与主体实施全额“双边记账”或多边记账。还有一种情况是，要求将一项收入在两个客户（即在同一客户维度）实现“双边记账”。通常是对某一客户的经营活动会影响或派生另一客户的相关收益贡献的情况，典型的如银行代发工资业务。对这类“双边记账”的主张，应该说在动机上有一定的合理性。因为在一项收入需要多方参与、联动贡献的情况下，希望通过多边计量来鼓励协作，动员相关方主动参与的积极性，减少因需要进行收入分成而产生的相关主体间的谈判、利益博弈等矛盾，降低合作的操作难度等等，事属情有可原。问题是，这种双边记账的主张会有什么问题，是否可以是一种“好”的管理安排和共享激励措施？这需要我们认真分析。首先，按照前