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把脉国际会计四大难题 厦门大学 汪一凡 西方财务会计历来有三大难题的说法，即“合并财务报表”、“外币折算”和“通货膨胀会计”，也称为“国际会计三大难题”。近二十年来，又出现了一个热度最高的超大难题，即“衍生金融工具会计”，由于这个难题没解答好，已经带来众所周知的世界金融危机恶果，会计界作为替罪羊，也被骂了个狗血淋头。笔者认为，中国会计已经具备作为世界领跑者的条件，所以当然要占据“制高点”，态度鲜明地直面这些传统难题，给出自己的建设性解决方案，充分展示过人之处。 有位医生曾戏言他只能治四分之一的病，“不治之症”肯定是治不好的；“难辨之症”如无名肿毒等疑难杂症，连病因都不清楚，只能凑合着碰运气；“免治之症”如一般感冒其实是可治可不治的，装腔作势地打针吊瓶要一周能好，病人不找医生，自己多喝点水也是七天包好；只有“可治之症”才是医生真正能药到病除的。有趣的是，这恰好可以用来为国际会计四大难题分别贴上标签，借用“把脉”一词，则强调应用了中国的“辨症施治”思想。 可治之症：合并财务报表 这是在“控股合并”形式下，由于要求在合并报表中消除关联交易而产生的难题。关联交易的形式有多种多样，有些是可以消除的，有些则在“主流”方法下彻底绝望，根本看不到能消除的前景。我们就以“内部加价销售商品”为例来分析。 假设母公司将成本为6000元的库存商品加价后，以10000元售与子公司，双方作了账务处理后，于月底各自编制了财务报表。根据主流的“合并法”，也就是只在报表工作底稿上调整抵销的方法，要想从两家公司的个别报表，得到公司集团的合并会计报表，首先应作抵销分录如下： 主营业务收入（售出方，母公司） 10000 主营业务成本（购进方，子公司） 10000 该抵销分录是先假设该批库存商品在本月也由子公司卖出去了，所以抵销掉多余重复的记录，即真正有效并被保留下来的，是子公司的“主营业务收入”和母公司的“主营业务成本”。但是，还要考虑到，母公司在自己当月的核算中，已经因该笔内部加价销售而结算出本年毛利4000元，所以到了月末，还要看看这一“公司间利润”是不是最后真正实现了，判断标志是子公司是否在本月内又把这批货转手售出。如果全部售出，就不用再作其它账务处理，真正实现了；如果全部未售出，就要抵销这一内部利润；如果是部分售出，其余部分未售出，就要按未售出部分所占比例抵销部分内部利润。请读者注意，编制抵销分录是需要以细节为依据的，合并报表操作者是上层的母公司，提供信息者却是底层的子公司，难题就出现了： 子公司除向母公司购买外，也向外部公司购买了同种货物，两者当然是混合在一起管理的。如果到了月底，已有部分售出、而另有部分还未售出，那么留在手里的是“内部购进的”，还是“外部购进的”？两桶水倒在一起，用掉一部分后，还能分得清剩余部分的来源吗？ 抵销分录是做在合并工作底稿上的，并不是真正在成员公司的账簿上抵销。所以，第一个月抵销了，第二个月又要问清楚那批货还在不在，如果还是没卖，抵销分录又重做一次。理论上，每个月都要操心历史上每一批内部购进商品的现状，不仅有本月购销的，还要操心上月的，上上月的…，直到该批货由子公司卖出去才不再追问。如果公司是百年老店，又不幸有批“内部购进商品”从1911年开始一直忘了卖出去，就更惨了，理论上每年都要在工作底稿上折腾一次。而且，除非对库存商品分批保管，具体辨认，子公司根本回答不了诸如“某年某月内部购进的某一批货卖了没，卖了多少”等细节问题，母公司也根本做不到每年、每月、每笔业务地追问核对。 读者不禁要问，这事最后是怎么收场的？只有一招，那就是仰仗“职业判断”。所谓“职业判断”，潜台词就是“这儿没有能够站得住脚的、能够一锤定音的正解，您想咋办就咋办吧”，凡需祭出“职业判断“之处，必有难言之隐潜伏着，这已经成为“艺术化”会计的遮羞布。合并财务报表还有其他许多无解的问题，例如权益法一旦遇到“交叉持股”便束手无策，因为两家公司都在等对方先算出本年损益以便并入自家报表，这就象“先有鸡还是先有蛋”，陷进永远出不来的迷宫了。这些都不用说，鉴于内部购销商品是发生最频繁、持续影响也最大的一类关联交易，仅此就有足够的理由认为合并财务报表是一大忽悠！中国本是“忽悠”的故乡，此类“玄之又玄”的学术垃圾自己就能造，原本不必引进的。 然而，现代上市公司绝大多数拥有对外长期股权投资，需要提供合并财务报表，在落伍的理论和技术手段下，连编制者自己都不相信的合并报表，如何有效保护投资者的利益？已成证券市场监管的一大隐患。不但会计人觉得自己的工作不过是在“糊弄”，毫无成就感，郁闷不已，而且“投资者很生气，后果很严重”。 一个值得注意的奇怪现象是，回顾另外两种购并形式即“吸收合并”和“