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吸收合并企业所得税处理问题探讨 　　吸收合并企业所得税处理问题探讨 　一、应税改组合并 　　对于企业合并的税收处理，在通常情况下，被合并方应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并方接受被合并方的有关资产，计税时可按评估确认的价值确定计税基础。 　　在同一控制下的应税改组合并中，按企业合并会计准则的规定，合并方应以被合并方的原账面价值计量各项取得资产、负债的入账价值，但按税法规定，在应税改组合并中应以各项取得资产、负债的公允价值作为其计税基础。笔者认为，根据所得税会计准则的要求，上述企业合并中取得资产、负债初始确认金额与其计税基础之间的差异，符合确认条件的，合并方应当确认为递延所得税负债或递延所得税资产，但不作为利润表中的递延所得税费用，而应调整资本公积或留存收益。理由一：企业合并事项发生时，并未影响合并方会计利润和应纳税所得额的计算，因此相关递延所得税的确认不应作为利润表中所得税费用的组成部分；理由二：将相关递延所得税的确认计入资本公积或留存收益，可以与同一控制下企业合并中“合并差额”处理方法相协同。 　　例1：A、B均为甲集团公司的子公司。A公司通过定向增发普通股1 000万股，并支付货币资金100万元，对B公司实行吸收合并，且属于税法规定的应税合并。假设B公司采用的会计政策与A公司相同，合并日B公司部分资产、负债的账面价值及公允价值如下表。 　　合并日A公司的会计处理如下： 　　A公司取得各项资产、负债 　　项 目 账面价值 公允价值 　　库存商品 1 000 800 　　固定资产 5 000 6 000 　　应付账款 300 300 　　长期借款 800 800 　　借：库存商品 1 000 　　固定资产 5 000 　　贷：应付账款 300 　　长期借款 800 　　银行存款 100 　　股本 4 000 　　资本公积 800 　　A公司确认递延所得税负债与递延所得税资产 　　库存商品账面价值1 000万元，计税基础800万元，产生应纳税暂时性差异200万元，应确认递延所得税负债50万元；固定资产账面价值5 000万元，计税基础6 000万元，产生可抵扣暂时性差异1 000万元，应确认递延所得税资产250万元。 　　借：递延所得税资产 250 　　贷：递延所得税负债 50 　　资本公积 200 　　如果在非同一控制下的应税改组合并中，合并方按企业合并会计准则的规定，以公允价值计量各项取得可辨认资产、负债的入账价值，由于其账面价值与计税基础均按合并日的公允价值确定，两者不存在差异，当然也就不存在所得税影响问题。对企业合并初始确认的商誉，其账面价值与计税基础的差异，按所得税会计准则的规定，不确认相关的所得税影响，主要原因如下：一是确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着合并方在合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，会增加商誉的价值，商誉账面价值的增加又会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环；二是商誉本身是企业合并成本在取得的被合并方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性。 例2：如果A公司、B公司不存在关联关系，其他资料同例1，则A公司的会计处理如下： 　　借：库存商品 800 　　固定资产 6 000 　　商誉 400 　　贷：应付账款 300 　　长期借款 800 　　银行存款 100 　　股本 4 000 　　资本公积 2 000 　　本例中，初始确认商誉的账面价值为400万元，而其计税基础为0，形成应纳税暂时性差异400万元，但该部分差异不应确认为递延所得税负债。 　　二、免税改组合并 　　在免税改组合并中，被合并方资产转让产生的增值收益按规定可以不缴纳企业所得税。合并方接受被合并方的有关资产，计税时可按原账面价值确定计税基础。 　　在同一控制下的免税改组合并中，合并方取得资产、负债的入账价值与其计税基础不存在差异，也就不发生所得税影响问题。 　　如果在非同一控制下的免税改组合并中，合并方按企业合并会计准则的规定，以公允价值计量各项取得可辨认资产、负债的入账价值，而其计税基础是以被合并方的原账面价值确定的，两者的差异符合确认条件的，应当确认为递延所得税负债或递延所得税资产，并直接调整商誉的初始确认金额；同样，对于初始确认的商誉，其账面价值与计税基础的差异，按所得税会计准则的规定，不确认相关的所得税影响。 　　例3：如果A公司、B公司不存在关联关系，假设该项合并符合税法规定的免税合并条件，其他资料同例1，则A公司的会计处理如下： 　　借：库存商品 800 　　固定资产 6 000 　　商誉 400 　　贷：应付账款 300 　　长期借款 800 　　银行存款 100 　　股