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相关税费会计处理实质重于形式 　　【摘要】本文对企业会计准则中涉及的相关税费进行归纳总结，提出按实质重于形式原则对形式与功能繁杂的相关税费进行会计处理。并以相关税费会计处理争议最大的准则——非货币性资产交换准则为例，进行分析。 　　【关键词】相关税费；实质重于形式；非货币性资产交换 　　在企业会计准则体系中，相关税费具有以下特点：出现频率高但总是一笔带过；看似简单但理解和运用中争议很大。如基本准则、存货、固定资产、无形资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组等准则中多次出现相关税费，但并未进行系统的理论分析。在举例讲解时，例题大多不考虑相关税费。而相关税费做为实务中不可避免与忽略的问题，由于理论和实例指引的缺失，其会计处理存在较大的争议，至今未有定论。 　　一、相关税费会计处理概况 　　对具体准则中涉及的相关税费进行归纳总结，其会计处理主要包括以下四种情形： 　　（一）计入资产成本 　　如存货准则规定：存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 　　（二）计入资产处置损益 　　如固定资产准则规定：企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。 　　（三）直接计入当期损益（除资产处置损益之外） 　　如金融工具确认与计量准则规定：对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用（交易费用中包含相关税费）应当直接计入当期损益。 　　（四）计入债务初始计量金额或冲减资本公积 　　如企业合并准则规定：为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入（资本公积），溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。 　　二、相关税费会计处理中存在的问题 　　以上四种方式基本涵盖了相关税费所有的会计处理。但在理解和执行中仍然存在困惑，致使同一??交易有不同的处理结果，降低了会计信息的可靠性、相关性和可比性。 　　如在非货币性资产交换中，有些会计处理将相关税费视为企业为换入资产付出的代价，全额计入换入资产的成本；有的将相关税费一律计入换出资产的处置损益；还有些对相关税费进行区分，为换入资产发生的计入换入资产的成本，为换出资产发生的计入换出资产的处置损益。以上多种做法使会计处理产生了混乱。 　　三、相关税费的会计处理：实质重于形式 　　鉴于相关税费形式和功能上的多样性，难以总结出其固定的会计处理模式。笔者认为，在对相关税费进行会计处理时，不能流于形式，简单的按受益对象、价外税和价内税等对相关税费进行分类和会计处理，应把握相关税费的经济实质，将实质重于形式原则贯穿于其会计处理的全过程 　　本部分以相关税费会计处理争议最大的非货币性资产交换准则为例，分析如何运用实质重于形式原则对相关税费进行处理。 　　（一）具有补价性质的相关税费 　　在非货币性资产交换中，如果相关税费具有补价性质，其实质是企业为换入资产付出的代价（或得到的补偿），无论涉及的是价内税还是价外税，均应计入（或调整）换入资产的入账价值。 　　如甲企业以公允价值为100万元的存货换入乙企业公允价值为117万元的商标权。由于企业换出存货应视同销售，开具了增值税专用发票，但对方未另行支付增值税，也不涉及补价。该交易中企业换入、换出资产的公允价值不相同，但考虑隐含的税金，该交易为等价交换。因此，甲企业开具的增值税专用发票具有补价性质，相当于支付的补价，虽然增值税属于价外税，但应计入换入资产的成本。甲企业换入的商标权的入账价值为117万元（换出资产的公允价值100万元加上增值销项税额17万元），乙企业换入存货的入账价值为100万元（换出资产的公允价值117万元减去增值税进项税额17万元）。 　　（二）不具有补价性质的相关税费 　　在非货币性资产交换中，对于不具有补价性质的相关税费，也应根据经济实质进行会计处理。其中，增值税作为价外税，不同于其他税费，应单独分析。 　　1.不含增值税的相关税费 　　不具有补价性质的相关税费，应分析其实质，按照“谁受益谁承担”的原理进行会计处理。在以公允价值计量的非货币性资产交换中，为换入资产发生的相关税费应计入换入资产的成本；为换出资产发生的相关税费应计入换出资产的处置损益。在以账面价值计量的非货币性资产交换中，由于不确认换出资产的处置损益，为换出资产发生的相关税费应直接计入当期损益，不得计入换入资产的入账价值，否则将违背谨慎性要求。如在非货币性资产交换中，双方约定：甲企业负责将换出的商品运抵乙企业，并自行将换入的资产运至本企业。当采用公允价值计量时，甲企业支付的