漏税的漏洞—串接偷税、处罚及信用惩戒的法律分析.docVIP

漏税的漏洞—串接偷税、处罚及信用惩戒的法律分析 　　题注：近来参加几个会议，都讨论到税务处罚的规则。既有如何具体认定偷税的主观故意，又有征管法64条第二款怎么适用，大量是偏法律技术性的细节。我认识到，技术细节讨论是容易的，但要形成共识则需探究细节的背后。于是，我把自己的框架性思考用文字整理下来，是理清自己的思路，也是为同仁批评提供一个靶子。希望得到大家的指正。 　　甲：“我们对税收政策理解不准，况且当时政策也不明确，能不能不处罚？” 　　乙：“真不是故意的，本来招商时承诺我不用交的，能不能就不罚款了？” 　　丙：“账务处理都符合会计制度，只是纳税申报时没能调整过来，不应是偷税！” 　　丁：“我们请教了律师，才认为可以享受免税待遇的，处罚我们不太合理吧？” 　　面对这些问题，你会作何回答？如果是研究过《税收征管法》、《行政处罚法》的法律人，即便不考虑事实认定，仍然难有干脆的答案。或者即便有了回答，也难逃一番专业的论争。原因倒简单，这不仅涉及通常法律解释方法的运用，更是关系到法律漏洞的认识与填补。对于期待修法的读者，此时或许已有疑问，是否改了法律就没这些事了？请允许我以此句作个铺垫：漏洞与其说是例外，还不如说是通例，立法永远替代不了法律适用的方法。 　　一、回到1992：取消“漏税”概念非疏漏 　　让我们从常识出发，先建立一个讨论框架：对纳税人申报不准确造成少缴税款的定性，分成偷税和漏税两类。故意者为偷税，过失者为漏税，无过失者亦可能漏税。 　　我们去找法律文本。现行《税收征管法》第63条有偷税的定义，对不申报除了63条涉及的以外，还有专门的64条第二款所谓不申报、不缴纳税款。但是，通观全部法条并无漏税的概念，有的只是第52条有明显归属漏税的情形，第一款税务机关责任，第二款计算错误等失误，这个“失误”在实施细则中又具体解释为“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”。那问题来了，既然立法清楚指明了有失误少缴，那为什么没有给出更一般的漏税概念？这难道是立法者的疏漏吗？不用深究立法史，我们??可以说，这是立法者有意为之。 　　1986国务院发布的《税收征管暂行条例》第37条给出了漏税、偷税行为的明确定义—— 　　漏税：是指纳税人并非故意未缴或者少缴税款的行为。 　　偷税：是指纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。 　　显而易见，1992年《税收征管法》制定通过时，对原先这两个定义甚至偷税、漏税的分类，立法者是不满意的，所以才会在制定法律时，对法条作了完全另一种风格表述：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”漏税概念取消，并采取同样列举风格的“因……计算错误等失误，未缴或者少缴税款的……”和“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的……”。在2001年修订时，风格保持1992年本色没变，只作了少量补充调整。 　　那么，当时立法者为什么有意取消“漏税”？究竟是什么使其不满意？后来又如何演变成理论与实务都诟病的问题的？进一步分析其中的原因，对于如何理解现行法律、如何修订法律，以及把握法治的要义，都是十分有帮助的。 　　二、嗣后漏洞：偷税适用混乱的深层原因 　　既然是有意为之，《税收征管法》没有漏税概念，是否就不属于法律漏洞？进而我们就不能用到法律漏洞填补的方法呢？答案为否，即它仍然是法律漏洞。正是对这一漏洞长期缺乏有效填补，才是我们回答类似文章开头问题，甚至各地处罚重大差异深层原因。 　　国务院法制办公布的《税收征管法》修订草案说明可以作为一个例证：“规定因过失造成少缴或者未缴税款的，承担比逃避缴纳税款较轻的法律责任，减轻纳税人负担。”更具体的另一个说法是：现行税收征管法未区分未缴少缴税款是否为主观故意，导致征管实践中为社会各界所诟病的所谓“非欠即偷”。一部分纳税人非主观故意造成未缴或者少缴税款的，也被税务机关以偷税予以处罚。“非欠即偷”在实践中不少，也不是准确理解，但它的确排除了一般意义上漏税存在的空间。 　　其实，“非欠即偷”才是问题的表面，根源不在此。1992年立法时与现在比有认识上的差异，但就这一点而言当时并不成为漏洞，只是当时税务系统对证据法方法的生疏，造成立法者判断原先的概括式的偷税、漏税分类及其定义难以操作，进而转入更便于基层操作的方式——列举式。更为重要的是，1990年代初征管改革设???中对“税务代理”作用有重要的期待，则进一步促使立法政策转向更严格的责任制度：偷税概念实质上扩大化，从字面意义上甚至当时的立法意图，都是偷税构成更加容易，相应的，漏税的边界则进一步收窄。这是现行《税收征管法》偷税及漏税行为处理规则形成的两个主要原因。 　　不过，立法后所谓“申报、代理、稽查”的格局并未如