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论生产性生物资产后续计量属性选择 　　【摘要】《企业会计准则第5号――生物资产》颁布后，如何对生产性生物资产的计量属性进行选择，在准则中规定企业要采用公允价值模式对生产性生物资产进行计量。文章就公允价值的概念、目前采用公允价值的障碍和现实选择予以分析。 　　【关键词】生物资产 生产性生物资产 障碍 公允价值 现实选择 　　一、生物资产的概念 　　生物资产准则将生物资产定义为有生命的动物和植物，分为消耗性、生产性和公益性三大类。准则就三大类生物资产的定义、包含内容和相应的会计处理分别进行了规范。其中最具我国特色的是将公益性生物资产纳入了生物资产的范畴，并将公益性生物资产定义为以防风固沙、水土保持和水源涵养等环境保护为主要目的资产，与国际会计准则IAS 41所规定的生物资产概念保持一致。 　　生产性生物资产的后续计量尤其重要，它比消耗性生物资产的单位价值大，生命周期长，其价值犹如固定资产一样需要分期摊入产品成本中，但如何对生产性生物资产的后续计量进行选择却是会计界的重要研究课题，长期以来我国农业企业一直采用成本模式。随着国内市场经济不断完善，农村市场逐渐活跃，生物资产后续计量采用公允价值模式的条件初步具备，但笔者认为我国目前应用公允价值计量的软、硬环境尚不成熟。 　　二、生产性生物资产后续计量选择公允价值模式的障碍 　　当前，生产性生物资产后续计量采用公允价值模式存在的主要障碍包括以下几个方面： 　　1.获取生物资产价格及相关信息受到限制。生产性生物资产属于企业的长期资产，其进入市场交易的机会并不多，且交易渠道很狭窄， 局限于一些地方的集市上，而对于植物类生产性生物资产受到土地和气候的限制，更难以上市进行交易，因此它们的市场表现都不活跃。再者生产性生物资产的品种繁多，品类差异大，就是相同品种的，也有不同的可使用年限和在不同地区价格差异，诸多原因造成生产性生物资产公允价值的取得有一定的难度。 　　2.管理当局利用公允价值对利润的操纵。采取公允价值进行计量，条件是资本市场必须相当成熟，还要有完整的资产评估???系和完善的法律法规。但从目前公允价值计量的使用情况来看，存在着较强的主观性和较差的操作性，其取得渠道也有较强的专业性，普通人员不易获得相关信息而进行职业判断，这为管理当局操纵利润制造了方便。管理当局利用信息的不对称，通过公允价值与历史成本之差主观任意调节当期利润，达到管理当局的目的。此外，还利用特殊品种与常规品种，高产品种与低产品种，优质品种与普通品种之间的差异，将其混淆起来，调节账面价值，操纵利润。 　　3.会计人员的主观估计和职业判断的限制。选择公允价值的计量，一方面对会计人员有很高的职业判断要求，会计人员不能只具有会计理论与实践知识，还需要掌握资产评估、金融保险、资本运作等相关知识。在公允价值征求意见稿中，公允价值存在着历史成本，重置成本，现行市价，可变现净值，未来现金折现价值等不同的表现形式，生产性生物资产价值计量选用哪一种形式，用一种还是混用，准则并没有明确也没有限制，而选用不同的形式会造成较大的差异。另一方面会计人员取得信息的途径往往受限，有关的公允价值信息不能及时取得，对相关信息的判断也不全面、准确，有时甚至会做出错误的判断。 　　4.公允价值模式增添了财务核算及分析的复杂性。生产性生物资产后续计量若采用公允价值模式计量，则平时无须计提折旧，而是“随行就市”，以资产负债表日生产性生物资产的公允价值为基础调整其账面价值，两者差额计入当期损益。同时无须计提相关资产减值准备，与成本模式相比，同一生物资产，相似的饲养和培育水平，由于公允价值模式下生产性生物资产产品成本没有相应的折旧或摊销，产品成本将会出现较大差异，增加了核算和分析的复杂程度。 　　5.公允价值计量造成盈余的波动。依据公允价值计量属性，生产性生物资产当其产品价格下跌，生产性生物资产的公允价值也相应下跌，造成两个方面的影响：一是收入减少，主营业务利润下降；二是调整生产性生物资产的账面价值减少当期损益，使得当期损益雪上加霜。反之，则会增加当期损益，锦上添花。另外，生物资产可以相互转化，也就是消耗性生物资产在一定条件下可以转化为生产性生产资产。当采用公允价值计量时，管理当局就可以在生物资产转化时操纵利润。因此，生产性生物资产后续计量采用公允价值模式会使企业的利润发生很大的波动，造成盈余不稳定。 　　6.诚信机制难阻造假行为发生。在我国，诚信机制尚不健全，违背诚信的事件时常见于报端，诚信虽属于道德规范，但是企业如果缺乏了诚信，即使企业会计准则全面实施，公司法人治理结构完善和资本市场趋于成熟，也无法阻挡造假行为的发生，而会计信息失真对运用公允价值模式计量是非常不利的。 　　三、生产性生物资产计量模式的现实选择 　　目前，在我国40多家以