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会计准则制定的模式的研究 　　 摘要:会计准则作为对会计信息披露的规范,是财务会计研究领域的重要内容,财务会计的发展过程同时也是对制定高质量会计准则的追求过程。文章就会计准则制定模式研究进行梳理,着重总结了会计准则制定基础、会计准则制定主体和会计准则制定程序的研究成果,对现有研究的关键问题等进行了比较系统的阐述,指出利用演化经济学理论研究会计准则制定模式的新思路。 　　关键词:会计准则;制定模式;制定基础;制定主体;制定程序 　　 　　一、 引言 　　 　　 IASB基金管理委员会主席Paul A. Volcker(2001)指出,高质量的财务报告依赖于会计准则、会计与审计实践以及立法和管制这三大支柱,而后两部分可以归纳为会计准则的实施问题。可见,高质量会计标准即会计准则是生成高质量财务报告的基础,实施有力的会计准则执行机制是生成高质量财务报告的保证。美国次贷危机(Sub-prime Mortgage Crisis)的爆发,再次引发了人们对制定高质量会计准则的关注。 　　 财务会计作为一个独立概念的出现是在20世纪30年代(更确切地说是“公认会计原则”出现之后),迄今财务会计的发展已经70余年。值得注意的是,综观当代财务会计的发展,我们发现,财务会计一经产生,就与对财务会计及会计信息披露的规范与管制如影随形(葛家澍、杜兴强,2003)。会计准则作为对会计信息披露的规范,是财务会计研究领域的重要内容,财务会计的发展过程同时也是对制定高质量会计准则的追求过程。从20世纪30年代起,国外就已经开始研究会计准则制定问题,我国自1951年起,就开始推行高度统一的会计制度。会计原则、会计准则等术语,在我国教科书中消失了近30年,直到20世纪70年代末,我国会计界重新开始讨论会计原则(葛家澍,刘峰,2003)。刘峰(1996)较早地通过完整地理论框架对会计准则的制定进行系统全面的研究。对于会计准则的制定模式可以从不同的角度按多种标准来界定,诸如会计准则的制定权归属、制定机构的选择、制定内容的详简、制定人员的来源构成、制定过程的公开独立性等。但一般而言,会计准则的制定模式的研究涉及会计准则制定基础、制定主体和制定程序三方面内容。 　　 　　 二、 会计准则制定基础(导向) 　　 　　 会计准则制定的基础也被称作会计准则制定导向,其涉及了在会计准则范围内的会计政策的选择空间,所以该问题一直是会计理论界、实务界等各方关注的焦点。在国外,倾向性的观点是原则基础的会计准则优于规则基础的会计准则。Mason、Gibbins(1991)认为,原则基础的会计准则从总体上优于规则基础,更有利于提高会计信息质量。如果会计准则是规则导向的,那些期望在会计准则上获取自我利益的组织,就有了可以进行“对策”的目标与方式(Lys、Vincent,1995)。1997年12月的“AAA/FASB研讨会”上,美国会计职业界的代表John Smith首次提出了“以概念为基础的准则”(Concept-based-Standards)的说法,并且认为概念基础的准则优于规则基础的准则(Rule-based-Standards)。Engle(1999)阐述了管理者利用会计准则形式规避经济交易实质的行为,他的研究发现,管理者通过虚构交易将本应确认负债的项目确认为权益,因此产生了43亿美元的成本。 　　 安然事件后,国外对会计准则的原则基础和规则基础的研究可谓数不胜数。值得一提的是:Nelson等(2002)通过问卷调查研究得出结论,从业者包括公司会计师、注册会计师更偏爱具体的会计标准。Dye(2002)的研究进一步证实了Nelson的观点,其认为,规则基础的会计准则因增加了管理者操控会计报告结果的机会而使其有效性降低。Nelson(2003)通过对上市公司管理层及审计师的问卷调查得出结论,会计准则越具体,管理层越可能通过交易进行利润操纵。Webster、Thomton(2004)以加拿大资本市场为例,发现原则基础的会计准则及其所赋予会计人员的职业判断空间有助于提高财务报告盈利质量。 　　 我国会计学者对会计准则制定基础的讨论主要是在安然事件之后。葛家澍(2002)对会计准则制定基础作了一个概括性描述,他认为制定一项高质量会计准则,其指导思想是按美国制定公认会计原则(GAAP)从所遵循的详细的“规则基础”,还是按照国际会计准则理事会(IASB)制定国际财务报告准则(IFRS)所遵循的简明的“原则基础”,是一个有争议而必须通过反复实践才能回答的问题。 　　 关于“原则基础或规则基础哪个更优”的讨论研究文献有很多。例如,平来禄、刘峰、雷科罗(2003)从自利经济人假定出发,推断出:每个自利的经济人在执行会计准则的过程中总是设法最大限度实现自己的利益,如果准则是规