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关于企业重组业务的税收政策解读与研究 --企业特殊(免税)重组的条件 企业债务重组、企业合并和分立、企业资产收购和股权 收购这五种形式的企业重组均存在特殊重组的情形，“特殊 重组”按特殊性税务来处理，所谓特殊性税务处理就免税处 理或者说“特殊重组”原则上是不发生纳税义务的。这在前 面政策解读中已分别做了简要说明。 一、什么是特殊重组 “特殊重组”指的是企业重组应同时符合下列条件： 1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟 缴纳税款为主要目的。 所谓合理商业目的，简单地说是指企业的经济或经营 （重组）行为应是为了扩大生产经营能力或提高生产经营水 平、追求商业经营利润，若发生交易应符合独立公平的交易 原则。是否符合合理的商业目的，有时可能还赖于职业判断。 从税收管理角度来说，不具有合理商业目的的行为，往往是 为了避税或减轻纳税义务以获取税收利益。所以，从另一角 度来解释，可以采用反斥法来表述：凡是以减少或免除或推 迟纳税义务为主要目的的商业经济行为，均可认定为“不具 有合理的商业目的”，实质上此种行为往往是一种避税行为。 商业经济行为可以是单一行为，也可以是整体性、连续性、 系统性行为。因为，纳税人可以把一项大的避税行为采取“分 步走”的办法来实施，从某一时段看或从某一单一行为看， 它可能具有合理的商业性目的，但把它的整个行为连接起来 看，其目的就是为减轻或逃避纳税义务。 合理商业目的还应理解为其主要目的是“不具有合理 商业目的”。这里之所指出主要目的，是因为有的避税行为 具有在规划性、隐蔽性前提下的系列性，在不具有合理的商 业大目的的前提下，某些小行为可能具有商业合理性。因此， 对“不具有合理商业目的”还可以理解为是其行为主旨违背 了税收立法意图，且最终或主要目的在于获得税收利益，这 些利益可以包括减少、免除、推迟缴纳税款，可以包括增加 返还、退税收入，可以包括税法规定的其他收入款项等税收 利益。 2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规 定的比例。 如资产收购或股权收购其收购部分占被收购整 体的（金额）比例应达到75%以上；合并则全部合并，被合 并企业的全部资产、产权、经营权、债权、债务等统统合并 过来，是整体合并。以资产收购为例，某机械有限公司欲收 购某制药机械厂的资产，制药机械厂评估后资产市值1500 万元，机械公司以1350 万元的总值收购其大部份资产，收 购的比例达到90%，超过了75%，即符合此一比例规定。 之所以规定比例，是因为本命题本身说的是企业重组， 按理说，应是整个企业重组，不存在比例问题，但考虑到既 是企业重组，说明其中一方存在经营方面的或资产方面的或 其他方面或诸方面同时存在“不良问题”，否则，一般情形 下是不会发生重组的。譬如，对于不良资产在被收购时，收 购方可能要求其剥离，当然也有被收购方要求保留一部分原 资产不被收购，这样，就不是100%被收购。但，如果没有比 例的限定也不行，譬如，只收购某企业的30%资产，这与购 买又有什么区别呢？就是购买！ 即便是100%的资产收购，在税收上，在一般情形下仍 然视同“交易”，按“交易”的正常规定缴纳税金。只有符 合条件的特殊重组才按特殊性处理。 3、企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的 实质性经营活动。 这一条规定目的也是为反避税。因为企业可以利用特 殊重组获得免税处理。这一条虽然不能阻止企业避税，但增 加了企业避税成本，因为企业要获得特殊性（免税）处理， 企业重组后，需利用被重组的资产从事原来的主业，譬如， 收购了一家生产性公司，合并企业必须利用被收购公司进行 生产性经营12 个月，然后才可以改变经营活动，包括出售 这家公司的资产。 不改变原来的实质性经营活动，是否必须与原来的经营 范围相同，值得商榷。譬如，上述制药机械厂被机械有限公 司收购后是否一定要生产原药机厂的产品，还是可以生产本 公司的产品？ 一般可认为，只要是没有改变实质性经营活动，即工业 生产型企业仍然从事工业生产，而非改变为商业服务即可。 工业生产型企业被重组后，改变为商业服务，是否认 定为已改变了实质性经营活动？按本规定文字理解，可以认 定为已改变，但这种改变并不以避税为目的，而是一种合理 的商业性活动。因此，本人认为，也是