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三维会计的提出与基本问题构想 作者：阎达五 徐国君 现行通用的会计系统是人类历经二三十万年的社会实践逐步形成 的“最伟大的发明之一”（歌德，1824 年）。它是以资产和权益这 两维作为基本的对象要素，建立二维会计并采用相关的复式记账法。 但是，随着社会经济的发展和人类认识的提高，这一会计系统暴露出 了它的根本性的缺陷并与以人为本的知识经济时代不相适应。本文通 过对社会环境的变化给会计带来的影响，分析、总结会计维度发展趋 势，进而探索性地构架以加入“行为”作为第三维的三维会计系统 （以 三维簿记及其相应的三式记账法为基础），并分析了其意义和应用前 景。 一、三维会计提出的背景 同传统会计一样，会计演进的动力来自社会环境的变化和人们认 识程度的深化。三维会计的提出不是凭空的幻想，而是基于以下背景： 1、企业价值空洞和投资者的困惑 新技术革命以来，企业似乎纷纷开始沿着一条偏离人们传统的价 值观念的轨迹发展起来。传统经济资源（现金、存货、设备等）的经 济重要性在下降，而商标、专利、商誉等无形资产开始显现其价值代 表的姿态。尤其是企业的人力资源，更是成为企业价值的首要源泉。 但是人力资源与无形资产不同的是，后者经过理论与实践的长期相互 作用已被传统的会计系统所吸纳，而前者却一直没有被正式纳入财务 报告的信息范畴。虽然企业的财务报表并求反映人力资源的信息，但 由于企业人力资源差异带来的未来现金流的明显差异却是客观存在 的。这一表现在企业财务报表外的信息却被理性的投资者所捕捉，于 是，投资者纷纷开始偏离企业报表中资产的价值数据，将资源投向其 认定为人力资源价值高的企业。从而，企业的投资价值与企业报表中 资产价值的巨额差异出现了，并呈现出随着知识经济形态的到来日益 扩大的趋势。最有说服力的可能是广为引用的微软和英特尔的例子。 这两家公司的账面价值之低与其市场价值之高，形成强烈的对比反 差。这种差异就像一个巨大的价值空洞，让传统会计无法实现真实反 映企业价值的目标。 面对这一价值空洞，投资者显得有些无所适从。那些习惯依赖会 计信息的投资者发现他们所依赖的信息越来越失去相关性。众多的投 资者在越来越大的不确定性面前要比以往更加依赖主观的臆断。但有 一点是非常明确的，就是他们希望得到比现有会计信息系统所提供的 新的更加值得依赖的会计信息，以解决由于企业价值空洞带来的困 惑。 2 、对价值创造和经济活动认识的逐步深化 价值从何而来？什么是经济活动的本质？马克思为我们做出了 这样的解答：劳动是价值的源泉，生产力的基本要素包括三个：劳动 者、劳动资料和劳动对象，其中劳动者即人的要素是首要的，他们是 生产工具的创造者和使用者，是对劳动对象加以改造的主体因素，在 生产过程中起决定作用。但纵观人类漫长的经济活动的历史，我们看 到的却是另一番景象：自然资源和资本被看成是价值的源泉而被人热 烈追逐，价值的源泉——行为被视而不见，而创造价值的主体——劳 动者更是沦为自然资源和资本的奴隶，被资源和资本的主人当作他们 的“会说话的工具”看待。奴隶主、封建主和资本家用残酷的剥削展 示了他们的“财富创造更多的财富”的野蛮逻辑，用劳动人民的斑斑 血泪证明着物力资本对人力资本的强权支配。1776 年，古典经济学 家亚当。斯密在《国富论》中提出了组织和社会将从劳动分工中获得 经济优势的精彩观点，第一次从经济学角度研究人的行为对价值的作 用；随后罗伯特。欧文则认识到“关注雇员对企业是有利的”，开始 关注人不同于机器的因素，反对残酷剥削；泰勒通过对工人生产行为 仔细的观察研究，把他们的行为和价值联系起来考察和管理，创造了 科学管理，用奇迹般的生产效率在历史上第一次证明了人的因素与物 的因素的不同。随后由霍桑实验开始的行为科学则更科学、更广泛地 揭示了经济活动的真实面貌，推动了人们观念的进一步转变。人们开 始逐步认识到人和人的行为在价值创造中的重大作用和经济活动是 人和物的结合体的真实面目。而促使人力真正摆脱物力束缚的动力， 则是生产力的发展和经济形态的转变。知识经济的到来，使得知识和 技能成为生产经营的关键，也使得智力劳动超越体力劳动成为劳动的 主要形式。实践证明，劳动越是体现与劳动资料不同的特性，就越是 获得摆脱资本对它的控制的能力。可以展望，知识经济将使劳动恢复 其价值源泉的真实地位，使劳动者成为资本的主人；它还将揭示经济 活动的人和物统一体的真实面貌，使得研究人、关心人、造福人、发 展人成为企业经济活动的主题，使得人和人的行为的信息成为企业信 息系统最