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第三章 变动成本法 第一节 变动成本法概述 一、变动成本法与完全成本法的概述 1. 完全成本法（full costing，full－cost method） 完全成本法又称为吸收成本法、全部成本法或制造成本法，是指在产品成本的计算过程中，将全部生产成本即直接材料、直接人工、变动性制造费用和固定性制造费用都包括在内的一种成本计算方法。 理由：因产品生产而发生的耗费都应归属于计入产品成本，固定性制造费用的发生尽管与产品产量没有直接的联系，但如果没有其所提供的生产经营条件，就不可能有产品的生产；而且产品的生产过程也是一定生产经营能力的耗费过程。 2. 变动成本法（variable costing） 变动成本法是指在计算产品成本时，只包含变动生产成本即直接材料、直接人工和变动性制造费用，而将固定性制造费用作为期间成本，在发生当期一次性摊销的成本计算方法。最早实行变动成本计算法的是在20世纪60年代美国的一家大型化学制造企业。 理由：产品成本应与产量密切相关，随产量的变动而变动，固定性制造费用主要为企业提供一定的经营条件而发生的，它与产品产量的关系并不密切，相反其与会计期间的关系更为密切，因而计入期间成本。 3. 采用变动成本法的原因 （1）变动成本法能提供每种产品的赢利能力信息。 （2）变动成本法可为正确制定经营决策以及进行成本的计划和控制提供依据。 （3）变动成本法便于和标准成本，弹性预算，责任会计等直接结合，在计划和日常控制的各环节发挥重要作用。 第二节变动成本法和完全成本法的比较 1. 应用的前提条件不同 应用变动成本法，首先要进行成本性态分析，把全部成本分成变动成本和固定成本两块；应用完全成本法则要将成本按照经济用途分为生产成本和非生产成本两类。如下图：（为简化财务费用列入管理费用） 图式 2. 产品成本构成内容不同 变动成本法下，产品成本全部由变动生产成本构成，包括：直接材料、直接人工和变动性制造费用，期间成本由全部固定成本和全部变动性非生产成本构成； 在完全成本法下，产品成本包括全部生产成本，包括：直接材料、直接人工、制造费用，期间成本则仅包括全部非生产成本。 3. 对期末存货的估价不同 在变动成本法下，固定制造费用作为期间成本直接计入当期损益，因而不会转入期末存货成本； 在完全成本法下，固定性制造费用计入产品成本，当期末存货不为零时，本期发生的固定性制造费用需要在本期销货和期末存货之间分配，被销货吸收的固定性制造费用计入本期损益，被期末存货吸收的固定性制造费用递延到下期。因此，完全成本法下的存货计价必然高于变动成本法下的存货计价。 4. 损益确定的程序不同 （1）完全成本法的损益确定程序 销售毛利＝销售收入－销售成本 其中：销售成本＝期初存货成本＋本期生产成本－期末存货成本 营业利润＝销售毛利－销售和管理费用 （2）变动成本法的损益确定程序 A、贡献边际＝销售收入－变动成本 （变动成本包括变动生产成本和变动销售和管理费用） B、营业利润＝贡献边际－固定成本 （固定成本包括固定性制造费用和固定销售和管理费用） 两种成本计算方法下的损益表格式如下表： 变动成本法下的利润表（贡献式损益表） 销售收入 减：变动成本 变动生产成本（销货部分） 变动性销售和管理费用（全部） 变动成本合计 贡献边际 减：固定成本 固定性制造费用 固定性销售和管理费用 固定成本合计 营业利润 完全成本法下的利润表（职能式损益表） 销售收入 减：销售成本 期初存货 加：本期发生额 减：期末存货 销售成本 销售毛利 减：销售费用和管理费用 营业利润 5. 分期损益不同 由于两种方法对于固定性制造费用的处理不同，使得产品成本的构成内容不同，从而造成期末存货成本的不同和销售成本不同，最终导致分期损益的结果不同。而这个差异额的大小取决于两种方法下计入当期利润表的固定性制造费用的差异额。 实例： （1）连续各期生产量相等而销售量不等 某企业生产一种产品，第一、二、三年的产量都是6000件，而销量分别为6000件、5000件和7000件。每单位产品的售价为10元。生产成本：每件变动成本（包括直接材料、直接人工和变动性制造费用）5元，固定性制造费用基于正常生产能力6000件，共计24000元，每件产品应分摊4元（24000÷6000）。销售和管理费用假设全部为固定成本，每年发生额1000元。要求计算两种方法下的损益。 解： 两种方法下的单位产品成本： 项目 完全成本法 变动成本法 变动生