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财政宪法学诉讼制度研究 一、问题的提出 纳税人诉讼是指纳税人出于维护特定公共利益或法律秩序，针对与自身利益无直接关系的财政违法行为进行的诉讼。世界范围内，纳税人诉讼制度已有较长历史。从实践情况来看，纳税人诉讼制度对扼制财政违法行为具有良好效果，因而受到越来越多国家青睐［１］。随着逐步完成从“所有权国家”到“租税国家”的过渡［２］１１１－１８４，税收已经成为我国最主要财政来源①。然而，我国财政法治状况仍令人堪忧，财政违法现象十分普遍：法律禁止地方政府发行公债，地方政府却已经背负巨额债务；“三公”消费支出高居不下的同时，教育、医疗等民生投入却长期在低位徘徊；凡此种种，不胜枚举。可以说，通过完善法律制度杜绝和惩治财政违法行为，使财政税收真正实现“取之于民，用之于民”，不仅体现了人们的共同意愿，也是我国财政法治建设的当务之急。由此而言，我国建立纳税人诉讼制度的必要性其实已毋庸辞费。具体言之，财政与宪政的密切关联决定了纳税人诉讼制度建构必须具备宪法层面的考量。我们有必要通过宪政理论和宪法原理去审视财政现象，以规范财政权力，设计财政体制及其运行程序，并对财政权力进行宪法性监督［３］。反之，财政法律制度建构也应当契合我国宪法价值取向并有助于推动我国宪法发展。纳税人诉讼制度是否与我国宪法存在共同的价值取向？纳税人诉讼制度是否具备，以及具备哪些宪法功能？纳税人诉讼制度是否对我国宪法发展有所裨益？如何设计纳税人诉讼的具体制度才能更加充分地发挥其宪法功能？这些都是我国建构纳税人诉讼制度过程中应当认真考虑和首先解决的前提性问题。本文以财政宪法学为视角，首先分析域外国家纳税人诉讼制度的共性，以廓清纳税人诉讼制度的理论面貌；在此基础上进一步分析纳税人诉讼制度对于我国宪政建设的积极作用；最后提出纳税人诉讼制度建构的具体设想。 二、纳税人诉讼制度的域外经验 纳税人诉讼制度源起于英国，至今已有近两百年历史。在英美法系国家，纳税人诉讼属于衡平法上的“相关人诉讼（ｒｅｌａｔｏｒａｃｔｉｏｎ）”。英国首个原告胜诉的纳税人诉讼判例出现于１８２６年，至１８３５年英国《地方自治法》制定后，法院即普遍受理纳税人诉讼案件［４］１３０－１３７。美国建国之初，几乎全盘承接英国法律体系，其首个原告胜诉的纳税人诉讼案件略晚，出现于１８４７年的纽约地方法院①。此后，美国绝大部分州及市镇法院均逐渐开始受理纳税人诉讼案件②。大陆法系国家受诉之利益理论影响，一般仅允许当事人就自己的利益提起诉讼，但纳税人诉讼也并未因此绝迹。在法国，行政诉讼中的越权之诉为纳税人提供了挑战政府财政行为合法性的机会。日本的纳税人诉讼称为住民诉讼，由二战后的日本《地方自治法》确立。由于日本《地方自治法》的制定与修改大体基于驻日盟军司令部的意见，故住民诉讼受美国纳税人诉讼影响颇大［５］２８５－２９９。前述四国纳税人诉讼制度存在以下共性：（一）纳税人诉讼主要针对财政违法行为。纳税人诉讼制度系扼制财政违法行为的一种手段：英国纳税人有权对政府作出的违法财政支出以及不平等的征税行为提起诉讼［６］１４６－１５４。美国各州纳税人诉讼受案范围很广，包括“违法征收赋税；对于第三人违法地少征税、不征税或者其他减免其税负行为；不正当地处分、使用公有财产；违法发行公债、违法承担债务与担保；无权或违法签订契约；违法授予特许和许可；滥用公用征收权；地方公共团体区域无权限或违法的合并、分离”等［４］１３０－１３７。法国市镇或省纳税人有权对市镇议会或省议会通过的影响市镇、省财政或财产的违法决定提起越权之诉［７］。日本住民诉讼包括四类，分别称为１至４号请求：１号请求停止违法行为；２号请求取消违法的行政处分行为或确认无效；３号请求确认不履行财产管理义务的违法事实；４号请求以地方公共团体的执行机关为被告，是要求地方公共团体首长等向有违法行为的自治体首长、职员提出损害赔偿请求或者对违法行为的行政相对人提出损害赔偿或返还不当得利请求的诉讼［５］２８５－２９９。对于合法但不适当的财政行为，基于权力分立观念，各国法院一般会尊重行政机关的裁量权而不予受理或驳回起诉。此外，在个别情形下，纳税人诉讼还可能指向政府以外使用公共财政资金的机构作出的财政违法行为。例如，美国１９７３年“达金斯诉旧金山复兴委员会”（Ｄｕｓｋｉｎｖ．ＳａｎＦｒａｎｃｉｓｃｏＲｅｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔＡｇｅｎｃｙ）一案中，被告即“被州法律和联邦资金支持而创建的机构的官员”而非政府本身［８］。（二）纳税人诉讼制度具有公益属性。被滥用的政府资金可能部分源自原告所缴税款，但由于纳税人所缴税款与其享受的公共服务之间并不具备对价性，故单个公民难以主张被诉财政违法行为直接侵犯其财产权。进言之，即使能够确认被二者之间具备直接关联，也很可能因所涉金额极小而无法启动司法救济程序。故纳税人诉讼不宜定位为保护特定公民财