新租赁准则核心变化及影响——普华永道解读.pdf

普华永道深度解析新租赁准则核心变化及影响 2018 年 12 月 7 日，财政部修订发布了《企业会计准则第21 号—— 租赁》(以下简称“新租赁准则”)。新租赁准则有效借鉴国际准则，又考虑 了我国实际情况，除明确使用权资产仅应采用成本模式进行后续计量外， 与国际新租赁准则基本趋同，是进一步完善我国企业会计准则体系并保持 持续全面趋同的重要成果。  分阶段实施时间表和范围  核心变化及普华永道观察 1、承租人会计处理由“双重模型”修改为“单一模型” 新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是 采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有 租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。 新模型对财务报表的具体影响 1 根据现行准则，承租人对融资租赁和经营租赁分别采用“上表”和“不 上表”两种截然不同的会计处理，新租赁准则提出全部“上表”的单一模 型。除了满足豁免规定的情况外(短期租赁和低价值资产租赁) ，几乎所有租 赁均需要上表，意味着承租人的资产负债表将随着现时经营租赁的租金承 诺而相应大幅度膨胀。此外，经营租赁承租人的费用分摊方式，将由现行 的直线法变为与融资租赁一致的 “前大后小”模式，即在租赁期的前半段时 间内的总费用(即资产折旧加上利息)要高于现行准则下直线法确认的经营 租赁费用。  新旧模型下经营租赁费用对利润表的影响对比如下： 根据国际财务报告准则理事会发布的影响分析报告，下面以某航空公司 为例，用数字说话，展示新租赁准则对财务报表及相关财务比率的总体影 响。 2 注[1] - 资产周转率(销售收入/资产总额)预期将下降，因为使用权资产将构成资产总额的一部分。 注[2]- 资本充足率(负债/权益) 预期将上升，因为租赁负债的确认将增加企业的负债金额。 3 注[3] – EBITDA(息税折旧摊销前利润) 预期将上升，因为 EBITDA 中不再有租赁费用，而增加的 折旧费用和利息费用都将反映在 EBITDA 之外。 注[4] – 由于“前大后小”模式，净利润在租赁开始的最初几年相比现行会计模式将会下降。 此外，根据普华永道对全球 3,199 家上市公司的调研结果，新租赁会计 模式对不同行业承租人的主要财务指标的影响如下：  短期租赁和低价值租赁的判断 新租赁准则下，对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确 认使用权资产和租赁负债。 其中，短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过 12 个月的租赁。 低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。低价值 资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他 情况影响，且应符合单独租赁的分析。 2、完善租赁和服务的区分原则 新租赁准则将租赁定义为 “在一定期间内，出租人将资产的使用权让与 承租人以获取对价的合同” ，并引入了 “已识别资产”、 “控制资产使用 的权利”等概念，对租赁的识别以及租赁与服务的区分提供了更加详细的 指引。 新租赁准则下，判断是否存在一项租赁的关键点为是否存在一项已识别 资产，以及企业是否具有控制已识别资产使用的权利。 4  何为已识别资产？ 已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指 定。但是如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权 ， 则该资产不属于已识别资产。 例如，企业与机场签订了一份合同，使用机场大厅的一定区域摆放可移 动摊位销售咖啡。除对区域的大小有明确规定以外，机场有权在合同期内 的任何时间改变分配给企业的可移动摊位的位置，机场改变所用区域的位 置仅需发生很小的成本，且有利于最有效利用机场大厅的空间。此时，机 场具有替换所用区域的实质性权利，该合同并不存在已识别的资产。  何为控制资产使用的权利？ 为确定是否具有控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客 户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利 益 ，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。