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审计利益联盟及其防范对策探究 【摘要】文章分析了会计师事务所、注册会计师同被审 计公司管理当局可能形成利益联盟的动因和根源，结合现有 研究成果，采取逻辑推理、演绎推理的方法，论证了这种利 益联盟的存在与发展及其对我国资本市场安全运营的危害， 并从我国实际情况出发，提出了限制或解除这种利益联盟的 相关对策。 【关键词】注册会计师；审计独立性；利益联盟；防 范与治理 一、问题的提出 在这些研究审计独立性的成果中，监管机构、著名学者 和其他研究人员都坚信独立性是注册会计师审计生存与发 展的基石和根本，是注册会计师审计的灵魂。并对实质性独 立和形式上独立给予异乎寻常的关注，寻找可能影响审计独 立性的因素，并提出建议措施予以保护。然而，国内外审计 失败的众多案例告诉我们，大多数的审计失败恰恰是由于注 册会计师放弃审计独立性等审计原则而导致的。经济利益是 诱发注册会计师放弃审计原则的主要动因，也是导致审计失 败的关键因素。 以往的分析和研究中，仅仅注意到了显性和直接经济利 益的影响（包括其他研究者所涉及的直接经济利益、间接经 济利益和类似经济利益的情形的所有表现），没有看到市场 经济环境下企业之间客观存在的经济利益关系，忽视了这种 隐性的经济利益关系诱发的管理当局与注册会计师之间利 益联盟的客观存在。而这种隐性的经济利益联盟，才是导致 我国乃至世界范围的审计独立性不能够令人满意的根本原 因。 我国注册会计师审计的实践证明，很少有重大的上市公 司舞弊、作假案件是由注册会计师审计揭示出来的。这一方 面是由于现代审计的主要目标不再是查错纠弊，而是对财务 报告可信程度作出评估，注册会计师在审计过程中发现的重 大会计问题，一般会通过与被审计单位管理当局协商，建议 管理当局进行调整。另一方面，也是由于客观上形成的公司 管理当局与会计师事务所、注册会计师之间利益联盟的形成 有着密切关系。 二、利益联盟及其对注册会计师审计的影响 所谓利益联盟，就是在特定社会经济环境下，利益相关 者为实现各自的经济利益而形成的既相互支持和妥协、又相 互独立的利益共同体。我国注册会计师审计活动中，客观存 在着公司管理当局同会计师事务所、注册会计师之间形成的 利益联盟。正是这种利益联盟的存在，严重影响着审计独立 性，进而影响注册会计审计过程的客观性和公正性，导致审 计结果不可靠。 审计独立性被大多数学者和社会公众认为是保证审计 过程客观、公正和审计结果可靠的关键因素，甚至认为是注 册会计师审计灵魂或根本。然而，令众多期待者感到失望的 是，多方证据表明，我国注册会计师审计的独立性难以令人 满意。究其原因，除了很多学者已经讨论的影响因素外，笔 者认为，审计制度安排与客观环境促成公司管理当局与注册 会计师形成的利益联盟，是重要影响因素之一。 但在现行公司治理机制和审计制度框架下，由于经济利 益联系的客观存在，使得会计师事务所和注册会计师尽管不 存在影响实质性独立的相关情形，却有可能将公司管理当 局、会计师事务所、注册会计师三者推到公司其他利益关系 人的另一面，促使他们之间形成相对稳固的经济利益联盟。 由于这种利益联盟的形成，就有可能诱使会计师事务所、注 册会计师关注自身利益，屈从公司管理当局意愿，放弃审计 独立性，发表不当审计意见。 三、利益联盟成因 在外界看来，会计师事务所、注册会计师是审计关系中 的审计人，公司管理当局则是被审计人，会计师事务所、注 册会计师受聘于投资人（资产所有权人），代为执行对资产 受托责任人（公司管理当局）受托经营责任的履责报告的可 信性进行评价和鉴证，就审计关系的内在环境而言，两者是 相互独立、甚或是对立的关系。为什么会形成这样的利益联 盟呢？笔者认为，主要有以下几个方面的促动和影响。 （一）公司治理结构的缺陷 依据委托一代理理论，是由资产所有人或投资人将其拥 有或控制的资产委托给公司管理当局进行经营管理，公司管 理当局按照公司章程和管理制度的规定，以多种形式向财产 委托人定期或不定期地报告公司管理、运营、财务状态等受 托责任完成情况；财产委托人为了证实财产受托人提交的履 行受托责任报告和财产经营管理的实际状况，聘请注册会计 师进行审验管理当局提交的报告，借以监督、评价管理当局 的经营管理业绩。从这一委托一受托责任关系来看，本应该 是会计师事务所和注册会计师同审计委托人（财产所有、控 制人）关系更加密切，并且，注册会计师的工作只有得到委 托人（投资者、需求者）的认可，才能获得生存与发展的机 会。然而，注册会计师审计发展的历史和众多审计失败的案 例却提醒我们：注册会计师也会放弃审计原则，或者没有遵 守客观公正的审计原则、没有尽到应有的职业谨慎，导致审 计失败；或者同公司管理当局合谋，共同作假，欺骗投资人 或其他利益关系者。 公司治理制度安排的缺陷，主要表