BT和BOT项目会计核算及营业税税务处理的探讨.doc

PAGE 11 BT项目会计核算及营业税税务处理的探讨 一、 BT模式的概念及特点 BT(Build-Transfer)指建设-移交，指工程项目的业主通过对选定的投资建设者给予授权，由投资建设者负责进行项目的建设(包括筹资)，并在规定的时间内将建成后的符合质量要求的项目移交业主，业主根据事先签订的回购合同在一定期限内分期向投资者支付项目总投资并加上合理的资金回报。因此，从本质上讲，BT更是一种投资方式，区别于普通的工程施工。 BT模式下的主要参与方包括：工程项目业主、投资建设方、项目公司、建设单位、回购单位。工程项目业主为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业，项目所有权属于政府，政府仅将项目的融资和建设特许权转让给投资建设方。投资建设方为按照有关程序取得项目融资及建设特许权的企业。为方便操作，在BT项目运营时，投资建设方一般会设立项目公司进行项目建设。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后并不提供后续经营。建设单位是实际进行该项基础设施建设的单位，若项目公司同时承担建设施工，那么项目公司和建设单位是两者合一的，若项目公司不自行建设施工，则项目公司于建设单位是分离的。回购单位，就是指最后项目建设完毕后，向项目公司接收工程项目，并支付约定的工程建设费用、融资费用及项目收益的单位，一般来讲，回购单位即工程项目业主。 从BT模式的特点以及参与各方的权利义务来看，BT模式具有下列特点： (1)工程项目业主利用的是非政府资金，即通过投资建设方来进行融资。 (2)投资建设方在建成后不存在经营行为，而是将项目移交给工程项目业主。 (3)项目建成移交后，工程项目业主一次性或按比例分期支付合同约定价款。 总的来说，BT和另一种基础设施建设的模式,BOT(Build-Operarte-Transfer)建设-运营-移交，有相似之处,与BOT比较，BT模式除少了一个经营环节外，其建设和移交环节是类似的。 二、 BT项目公司的会计核算探讨 (一)BOT模式会计核算对BT模式会计核算的借鉴 BT项目会计处理的核心问题还是在于BT项目公司如何进行收入确认和计量的问题，对此我国至今为止未有对BT建设方式会计处理的规定。不过财政部颁布的《企业会计准则解释2号》对BOT方式的会计处理做了较详细的规定。尽管BOT与BT不尽相同，BT模式的会计处理不能照搬BOT模式，但我们可以从《企业会计准则解释2号》中获得以下结论，并试用以下结论对BT模式下BT项目公司的会计核算做出规范： 1.建造期间，项目公司若同时提供建造服务的，对于其所提供的建造服务，应当按照《企业会计准则第15号-建造合同准则》确认相关收入和费用；建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，建造过程中发生的借款利息，应当按照《企业会计准则第17号-借款费用》的规定处理。 2.建造期间，项目公司仅进行发包，而未直接提供建造服务的，则不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认为金融资产。(由于BT项目中，不存在项目运营权，因此不能确认为无形资产，只能确认为金融资产) 3.BT业务所建造的基础设施不应作为项目公司的固定资产。 (二)BT项目的会计核算 BT项目可以分为两种模式：投资建设方即做投资又提供建造服务；以及投资建设方仅进行投资，而未直接提供建造服务的模式。两种模式下，会计核算方式应该是不同的。 1. 项目公司提供建造服务模式下的会计核算 此种模式下，项目公司作为建设期间的“业主”，自行进行项目的建设。 根据BOT模式会计核算的结论1，建造期间，项目公司若同时提供建造服务的，对于其所提供的建造服务，应当按照《企业会计准则第15号-建造合同准则》确认相关收入和费用；建造合同收入则应当按照收取或应收对价的公允价值计量，即合同总收入要包括合同价，资金成本及投资回报等其他应收价格的公允价值，按完工进度计算各期应确认的收入时，应以该总收入为计算基数；建造过程中发生的借款利息，也应按照《企业会计准则第17号-借款费用》的规定处理，即估算预计总成本时，将借款利息考虑在内。 该模式下，BT项目公司的一般会计处理如下： (1)发生建设费用开支时 借：工程成本 贷：银行存款、应付工资、应付账款等 (2)发生与合同未来活动有关的合同成本时 借：工程成本 贷：银行存款、应付账款 (3)资产负债表日，投资建设方确定建造合同的结果能够可靠估计的，根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。 借：主营业务成本 工程成本-合同毛利 贷：主营业务收入 (4)建设期满，基本确定很可能收回合同价款的， 借：应收账款 贷：工程结算 (5)回购期满时，投资建设方收回全部价款，对冲工程成本和工程结算。 借：工程结算 贷：工程成本 2. 项目公司不提供建造服务模式下