长期股权投资权益法下顺流交易与逆流交易会计处理解析与改进.doc

长期股权投资权益法下顺流交易与逆流交易会计处理解析 江西农业大学经管学院 关于长期股权投资业务中权益法下顺流交易与逆流交易业务的相关会计处理，主要涉及两个方面的问题。一是投资企业如何确认应享有被投资方实现的净损益金额，二是投资企业在编制合并报表时如何抵销未实现内部交易损益的影响。作为相对新颖的经济业务内容，由于《企业会计准则第2号——长期股权投资》及其“指南”、“解释”等相关文献中均未直接提及权益法下顺流交易与逆流交易的具体会计处理规定，仅在中国注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》（以下简称《教材》）中的介绍相对具体。由于《教材》中相应的文字陈述不够精简、会计处理依据解释得不够透彻、不尽合理，影响了初学者对这一业务会计处理的学习效率与效果。 首先，《教材》中对投资收益确认规则的陈述不够简洁。以2012年度《教材》为例（以下同），《教材》在第61页在阐述了 “投资方在权益法下确认投资收益时，投资企业与联（合）营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消”这一会计处理要求的同时，还依次使用了以下意思相同的解释文字：“即投资企业与联（合）营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益”、“ 当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销”等，这些文字虽然不同但精神完全一样的文字不仅未能让初学者更好地理解会计处理规则，反而增加了初学者的理解难度。不仅如此，教材在明确阐明了“该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易”之后，继续不厌其烦地再次重复与“投资企业与联（合）营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消”精神一致但文字不同的陈述。如“对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响”，“当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分”，这两句陈述表达的依然是一个意思，即“投资方在权益法下确认投资收益时，投资企业与联（合）营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消”。这种反复拖踏的陈述令初学者对这一业务的会计处理更加“费解”，产生了“画蛇添足”的作用。 ?其次，《教材》指出，“对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未向外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出售资产，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认”。这段话共分成3句，其中，根据第一句话即可得出[例4－9]中甲企业确认投资收益的会计分录。而第二句话和第三句话之间的意思相同，但却与第一句话要表达的意思显著不同。因为这两句话表达的是投资企业对所出售资产形成的损益应如何确认的问题，而投资企业出售资产所形成的损益并不是投资收益，而是销售资产损益。根据第二句或第三句的要求，[例4－9]中甲企业在将商品出售给乙公司时，应确认的商品销售损益为320（400－400×20%）万元。但是，《教材》中并没有提供甲企业出售商品给乙公司的会计分录，倒是在甲企业需要编制合并财务报表时所编制的抵销分录中有所体现。是《教材》对相关会计处理规则的陈述不当还是部分内容遗漏，值得探讨。 再次，《教材》中关于合并抵销分录的解释又过于简单。在《教材》[例4－8]中指出，甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应借记“长期股权投资——损益调整”20％）5600000、贷记“投资收益”5600000。如果投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在编制合并财务报表时进行调整，借记“长期股权投资——损益调整”800000、贷记”存货”800000。可见，关于为什么要编制这一调整分录，《教材》里唯一的解释就是“在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中”。而且，这一抵销分录虽然起到了调低“存货”账面价值的目的，但却增加了“长期股权投资”的金