采矿业特殊业务地会计处理.pdf

[转载 ] 采矿业特殊业务的会计处理 目前，全球所有的会计准则都是结合制造业的生产经营 特点制订的。随着非制造业在经济活动中的比重越来越大， 如何规范非制造业不同于制造业的特殊业务的会计处理，成 为制订会计准则必须面对的问题。中国会计准则委员会针对 农业企业、保险业、石油天然气开采业和建筑业的特殊业务 分别制订了专门的会计准则（ CAS6 生物资产、 CAS26 原保 险合同、CAS27 再保险合同、 CAS28 石油天然气开采、 CAS16 建造合同）；而 CAS23-25 及 CAS38 四项关于金融资产的准 则，虽然适用于所有行业，但主要是针对金融业（尤其是商 业银行）的。 采矿业企业的业务大部分与制造业一致，因此中国没有对其 制订专门准则，但它也确实存在一些具有行业特殊性的业 务，目前实务中主要依赖会计师的职业判断进行处理。 1、探矿权及勘探支出的会计处理 探矿权是指在依法取得的勘查许可证规定的范围内勘查矿 产资源的权利。企业在取得探矿权前，为了初步识别一个区 域是否有勘探价值，会发生勘探支出；企业取得探矿权后， 为了详细探明资源储量，也会发生勘探支出。如果勘探表明 该区域存在经济可采储量，则企业将申请采矿权，在该区域 开展采矿活动。采矿活动的会计处理与制造业基本一致，但 探矿权及勘探支出的会计处理没有明确规定。 对于石油天然气开采企业，探矿权取得支出和勘探支出都暂 时资本化，确认为油气资产。如果勘探确定油井或气井发现 了探明经济可采储量的，那就确定资本化；而如果确定未发 现探明经济可采储量的，应将钻探该井的支出扣除净残值后 计入当期损益。 根据《企业会计准则讲解（ 2010 ）》，“石油天然气以外的采 掘业企业的勘探和评价活动参照油气准则执行” ，似乎为石 油天然气以外的采掘业企业的相关会计处理已经做出了明 确规定。但是，其他采掘业企业不可能使用“油气资产”这 个科目来归集探矿权及勘探支出，因此实务中如何“参照执 行”就存在不同的理解：对于探矿权，大部分企业确认为无 形资产。但是，通常意义上的无形资产，比如采矿权、专利 权、土地使用权等，在确认时就能为企业带来现金流量；而 探矿权要为企业带来现金流量，必须经历一个勘探的过程。 从这个角度来看，探矿权类似于制造业的在建工程或开发支 出，是需要继续投入才可能为企业带来现金流量的资产。在 制造业中，在建工程最终会转为固定资产，开发支出最终会 转为无形资产。目前，开发支出特指研发部门发生的、预计 未来将产生有商业化价值成果的支出。探矿权继续投入后最 终形成的资产，有人认为是有形的固定资产（即一个具体的 矿），也有人认为是无形的采矿权。我们倾向于探矿权继续 投入的结果是一个具体的矿，而采矿权专门用于核算向国土 部门缴纳的采矿权价款，这样，可以将探矿权确认为在建工 程。 大部分企业将探矿权确认为无形资产后，不进行摊销，而是 在取得采矿权后作为采矿权初始成本的一部分一起摊销。这 种处理方式类似于油气企业按产量法计提折耗，由于油气企 业只有取得采矿权后才可能有产量，因此在取得采矿权前， 探矿权是不需要计提折耗的。但是，根据 CAS7 无形资产的 规定，只有使用寿命不确定的无形资产不需要摊销，而“源 自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产 ,其使用寿命 不应超过合同性权利或其他法定权利的期限” 。探矿权是一 种法定权利，探矿权证与采矿权证、土地使用权证、专利证 书一样，会明确标明探矿权的期限，过了那个期限还没有勘 探，或者申请延期，或者权利就失效了。所以如果将其视为 一项无形资产，它的寿命是可以确定的，即最长不超过证书 上标明的那个期限，说它使用寿命不确定似乎不符合实际情 况。 那么，如果认定为使用寿命不确定不成立，那就要摊销了。 有意思的是，中国主要的三家黄金上市公司不约而同地选择 摊销探矿权，中国神华是目前查到的摊销探矿权的唯一一家 非黄金采矿公司。这四家公司摊销的政策不尽相同：紫金矿 业和中金黄金是将探矿权和采矿权合并为“采矿权与探矿 权”，一并计提摊销，且摊销政策与采矿权一致，即矿