双边税收协定非歧视待遇条款的法律研究.pdf

摘 要 双边税收协定非歧视待遇条款的法律研究 摘 要 税收是影响投资收益的重要因素。为避免本国国民或居民在他国 承受过重税收负担，主权国家在与该国签订双边税收协定时通常会纳 入非歧视待遇条款，要求缔约国不得对另一缔约国的国民或居民采取 歧视性税收措施。对于存在对外投资的国家而言，双边税收协定非歧 视待遇条款无疑是保护本国对外投资者投资收益免受不当侵夺的一项 重要国际法制度。经合组织税收协定范本（亦称“OECD 范本”）和联 合国税收协定范本（亦称“UN 范本”）作为国际社会最具影响力的税 收协定范本，先后将非歧视待遇条款纳入其中。各国以OECD 范本或 UN 范本为蓝本谈签双边税收协定时，也极少有将非歧视的条款排除在 外的情况。即便如此，从相关案例以及实务界反映的情况来看，一国 对协定缔约国居民及其投资采取歧视性税收措施的情形依旧十分常 见，非歧视待遇条款似乎未能充分履行应有功能，其原因何在？ 本文将立足于保护本国对外投资收益以及合理征税权益的目的， 通过分析各国税务机关、法院和OECD 范本注释的条款解释倾向，以 及各国违反条款义务的机制，探究当前协定条款在解释与适用上存在 的缺陷，进而揭示条款在保护投资者税收权益方面频繁缺位的原因。 为实现以上论述目的，本文共分为四章。第一章简要介绍双边税 收协定非歧视待遇条款的涵义、理论依据以及条款内容。不同双边税 收协定非歧视待遇条款各异，为使分析具有一定的代表性，文章将分 析对象限定为OECD 范本非歧视待遇特定条款，并在此基础上通过观 1 中国政法大学硕士学位论文 双边税收协定非歧视待遇条款的法律研究 察条款的理论依据及发展的阻力，探究条款适用范围受限且零散的原 因。除了适用范围的固有缺陷，影响条款发挥作用的原因还出现在解 释与适用环节。各国税务机关及法院和OECD 范本注释是非歧视待遇 条款的两大解释主体，因此，第二章将以分公司利润税、集团合并纳 税等国内税收制度为切入口，分析各国税收执法与司法机关以及OECD 范本2008 年修订注释对条款作出解释并适用于上述制度的限缩解释倾 向。第三章则聚焦缔约国违反双边税收协定义务、以国内法推翻非歧 视待遇条款的行为。英国、美国和印度均存在立法或司法推翻非歧视 待遇条款的实践，此类实践构成对 “条约必须信守”原则的违反，理 论上被违约国应当获得相应救济。第四章将基于第二章和第三章的论 述，分别从中国政府谈签双边税收协定、企业预防和应对投资东道国 的歧视性税收措施两方面提出一些具有可行性的建议，以便更好地保 护我国企业“走出去”的投资收益。 关键词：双边税收协定；非歧视待遇；限缩解释；推翻税收协定 2 ABSTRACT LEGAL RESEARCH ON NON-DISCRIMINATION PROVISIONS UNDER BILATERAL TAX TREATIES ABSTRACT Tax revenue is an important factor affecting investment return. To prevent its nationals or residents from bearing too heavy a tax burden in the other state, a state will usually include a non-discrimination treatment provision in its bilateral tax treaty with that state, requiring the contracting state not to enforce discriminatory tax measures against