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对我国税收征管成本的理论思考 在以往的税收研究文献中，税收征管并没有受到充分重视，它往往 作为模型中的外生变量被认为是既定的，但这与事实明显不符。在最 近的研究中，税收征管才开始成为学者们研究的问题。从最优税制发 展过程来看，税收征管的因素越来越成为影响税收效率的关键因素。 一个设计优良的税收制度，如果没有税收征管这个强有力的实施机制 来保障，是很难发挥应有的作用的。可以形象地说，税收征管是桥梁， 是纽带。 不可否认，成本—收益分析法是衡量税收征管效率的最直接方 法。在取得同样税收收入的情况下，征管成本越小，征管效率越高； 征管成本越大，则征管效率越低。尽管影响税收征管效率的因素很多， 但征管成本是其中最重要的因素。本文围绕税收征管成本展开研究， 并结合和征管成本的国际实践，对降低我国的税收征管成本给出政策 性建议。 一、相关成本概念及分析 通过文献综述我们发现，大多数学者认为税收运行中的成本应包 括税收管理成本（强制成本）、税收遵从成本（纳税成本）和税收社 会成本（社会福利成本）。 1.税收管理成本（强制成本）。即是我们所说税收运行中的征管 成本，是以税务机关为主体，为保证税法的实施所发生的与征收税款 和税收管理有关的成本。它具体应包括税务人员的工资、奖金、福利、 住所以及教育培训等支出，还包括税务机关的办公场所、配套设施及 办公经费，纳税宣传的支出也应列入其中。税收征管成本是税收征管 效率的集中体现，因此，控制和节约税收征管成本是提高税收征管效 率的要求，是优化税制的前提。 2.税收遵从成本（纳税成本）。是指纳税人为履行纳税义务而发 生的全部费用和支出。税收遵从成本大致可以划分为如下几种：（1） 时间成本：如收集、保存必要资料和数据，填写纳税申报表等活动所 花费的时间价值；（2 ）货币成本：支付给会计人员的工资、福利以 及设置账薄、进行会计核算、聘请税务顾问、进行纳税申报、缴纳税 款等过程中发生的用货币计量的支出；（3 ）资产成本：为顺利进行 纳税申报、缴纳税款而购置的资产，如计算机、打印机等设备；（4 ） 机会成本：因逃避纳税而引发的成本；（5 ）心理成本：对税法所产 生的不公平感或者心理上的疑虑等。遵从成本是纳税人在纳税过程中 必然存在的成本，其中时间成本和心理成本对纳税人的行为选择有着 重要的影响。 3.税收社会成本。是指不能归入管理成本或遵从成本中，但与税 收运行直接相关的，由征纳主体之外的其他部门或社会成员所负担的 成本。如司法机关为惩治偷税的成本等。社会成本中最应注意的是由 征税而造成的社会福利损失（超额负担），即征税活动对经济行为产 生的扭曲的负效应，在经典的理论中称为“哈伯格三角”。 二、税收征管成本与税收征管效率 税收征管的根本目标是取得税收收入和保证税法的实施。在实际 的税收征管中，应收税款与实际征收税款总存在一定差距，这是无法 从根本上消除的。但高效的税收征管却可以缩小这一差距，使之维持 在一个合理的范围内。并且，税法的成功实施更是离不开税收征管这 套实施机制。因此，税收征管的效率决定了整个税收制度的效率。 税收征管既然如此重要，那么，其效率应该如何度量呢？由于税 收征管是一个综合性的概念，简单地以收入和成本的对比来度量肯定 是不准确的。税收征管效率不仅包括征管机制严密程度所影响的纳税 人遵从程度，而且还包括征税机构运行效率和人员素质。因此，单纯 以征税成本的高低来衡量征管效率是不可取的。例如，A 国征税成本 率为 0.5%，但其偷税率达到 30%，税法遵从度较低；B 国征税成本 率较高，为 1%，但其偷税率仅为 5%，税法遵从度较高。通过比较 不难看出，征税成本率较低的 A 国征管效率低于征税成本率较高的B 国。 税收征管效率受到税收制度是否严密的制约，但严密性是无法准 确量化的，只能使用偷税率等相关指标进行替代，而这些指标又受到 了税收征管的影响。因此，在探讨税收征管成本时，我们假定制度是 既定的，是外生变量。显然，税收征管效率受到来自于人员素质、技 术手段、组织机构等诸多因素的制约，而在这些因素中，税收征管成 本无疑是影响最为深远的。在这些影响效率的变量中，我们先假定成 本之外的人员、技术、组织是既定的，这也符合上述变量在实际运行 中变换缓慢的事实。那么，通过降低征管成本就可以达到有效地提高 税收征管效率的目的。 三、影响税收征管成本的因素 1.经济因素。经济发展水平对税收征管成本产生影响。一般情况 下，在税收制度既定时，经