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对非货币性交易准则中有关问题的分析 作者：刘兵 自财政部1999 年 6 月首次颁布《企业会计准则——非货币性交易》 （以下简称《非货币性交易准则》）并于2001 年 1 月对其进行修订 以来，有关《非货币性交易准则》的讨论从未停止过。根据已发表文 献可以看出，人们仅指出现行《非货币性交易准则》存在的问题，而 没有从理论上分析其存在的缺陷。有鉴于此，本文试图从非货币性交 易的机理上对《非货币性交易准则》的两个问题作以下理论分析。 一、换入资产入账价值的理论分析 非货币性交易中，最突出的特征是参与交换的主体同时扮演了两 种角色：首先，将拥有的非货币性资产交换出去，这一交换行为使该 交换主体扮演“卖者”的角色；其次，将所需要的非货币性资产交换 进来，这一交换行为使其扮演“买者”的角色。因此，任何一笔非货 币性交易的完成，实际上是两种交易行为共同作用的结果。对此，《非 货币性交易准则》选择的规范模式是：参与交换的主体只以买者的身 份进行会计处理，而不反映其销货行为。该模式的最大优点在于可以 防止企业利用非货币性交易粉饰会计报表，但缺点是容易导致交易结 果反映不完整。在不涉及补价的情况下， 《非货币性交易准则》将换 入资产入账价值确定为：换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋相 关税费。笔者认为，换入资产入账价值的确定应综合考虑企业销货行 为和购货行为，任何一方面的遗漏都将会造成会计反映的不完整。现 首先分析两种交易行为对企业财务状况和经营成果的影响，然后推理 归纳出在不确认销货行为损益的情况下换入资产入账价值应包括的 内容。 例 1：甲公司用其生产的A 产品换入乙公司生产的 B 产品作为生 产用原材料，A 产品的售价（不含税价格，下同）为 100 000 元，增 值税 17 000 元，成本 80000 元；B 产品售价为 100 000 元，增值税 17 000 元，成本 90000 元。为便于问题的分析和理解，假定 A 产品 从甲公司运到乙公司所需运输费用 1 000 元和B 产品从乙公司运到甲 公司所需运输费用 1000 元都由甲公司承担，以银行存款支付。 整个分析以甲公司为例，甲公司与销货行为有直接关系的所有会 计处理如下： ①销售产品取得收入时： 借：应收账款——乙公司 117 000 元； 贷：主营业务收入 100 000 元， 应交税金——应交增值税（销项税额）17 000 元。 ②结转成本时： 借：主营业务成本 80 000 元； 贷：库存商品——A 产品 80 000 元。 ③承担销售运输费用时： 借：营业费用 930 元， 应交税金——应交增值税（进项税额） 70 元（1 000×7 ％）； 贷：银行存款 1000 元。 ④计提所得税时： 借：所得税 6 293.10 元［（100 000－80 000－930 ） ×33 ％］； 贷：应交税金——应交所得税 6 293.10 元。 甲公司购进 B 产品所涉及的购货行为的会计处理为： 借：原材料——B 产品 100 930 元， 应交税金——应交增值税（进项税额） 17 070 元（17 000＋1 000 ×7 ％）； 贷：应收账款——乙公司 117 000 元， 银行存款 1 000 元。 上述会计处理分别反映了甲公司的销货行为和购货行为，但现行 《非货币性交易准则》是不考虑销货行为、只考虑购货行为的模式， 销货行为所产生的损益不能确认，因而就产生了参与非货币性交易的 双方一律不得确认收益的原则。根据该原则，甲公司的销货行为所涉 及的损益账户（本例中包括主营业务收入、主营业务成本和营业费用） 均不能加以记录。但是，该销货行为对企业财务状况产生的影响必须 加以反映，否则将会对会计信息的完整