重大资产重组交易会计处理探析.docxVIP

重大资产重组交易会计处理探析 资产重组是资源配置的重要方式之一，特别是在证券公开交易市场上。形形色色的资产重组必然会成为资本市场中不可或缺的交易，随之带来在财务会计上如何对其恰当处理和反映问题。对多数资产重组涉及的会计处理，都会有相应的可以直接适用的会计准则，但对于会计主体的控制权或资产及业务发生重大变化的资产重组，交易结构通常较复杂，会计职业人员面临这些问题时经常会出现困惑，本文试图对重组交易涉及会计报表及相关问题进行梳理，并提供一些探析。一、重大资产重组的分类市场上各种类型的资产重组从会计的角度可以总结为如图1所示的结构。对大量不涉及控制权变化的资产重组，在个别报表和合并报表层面可分别依据《企业会计准则第2号长期股权投资》、《企业会计准则第33号合并财务报表》和《企业会计准则第12号债务重组》等会计准则直接进行处理。对控制权发生变化，但公司资产、业务等方面未发生重大变化的，通常只涉及控股股东的变化，合并报表主体或会计主体不会发生实质性的变化，会计处理相对简单。本文主要是总结控制权与业务发生重大变化的交易，或者涉及控制权发生变化，或者涉及业务发生变化。这类业务又细分为两类：一是涉及控制权发生变化的非同一控制下合并：通过收购交易对手持有的股权，完成重组，交易完成后，上市公司的控制权并不发生变化，但形成了新的子公司，业务（或者还包括资产）发生了重大变化，交易结构相对较为复杂。二是控制权发生重大变化、不涉及业务或业务发生重大变化的交易，包括通常所述的非上市公司借“上市公司净壳”上市。二、重大资产重组报送和披露的财务会计信息历史财务信息和预测性财务信息是重大资产重组中各交易方决策的重要参考依据，这是财务信息编制人编制相关财务信息的出发点和全过程导向。基于此，财务信息编制人应当站在使用者判断和决策的角度，分析财务信息使用者需要的财务信息量，同时考虑财务信息的公允性。历史财务信息主要涉及标的公司以前期间，至少是两个完整会计期间的财务信息，是判断交易涉及资产或股权未来盈利能力的重要依据；同时通过预测性财务信息，报告使用者希望了解重大资产重组交易完成后的可能财务结果。此外，还需假设交易发生在前期，需要按照交易设计的架构和交易发生在前期的假设编制备考财务信息。上述文件是中国证监会在涉及重大资产重组中需要交易双方提供的主要文件，证监会的相关规定见《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号-上市公司重大资产重组申请文件》。三、重大资产重组涉及的主要会计处理就重大资产重组所涉财务信息，通过实务总结，存在的特殊的会计事项，主要集中于以下方面：（一）标的资产历史财务报表处理1. 交易标的是需要剥离或需要进行公司制改制的处理。有些重大资产重组涉及的交易标的（或交易标的的一部分）与非交易标的在重组交易发生前存在于一个会计主体或法律主体以内，在编制交易标的的历史报表时，需要将非交易标的及其所对应的业务从历史报表中分离。对此，财务报告如何编制，编制主体是谁？审计报告的报告对象是谁？需要剥离的资产及业务，在剥离之前，可能是在同一会计主体或法律主体内；也可能是同一法律主体但为独立的会计主体，其会计核算独立，为一独立的会计内部报告单位，如单独核算的生产线、分部、分公司等。无论是哪一种情况，均需要进一步明确会计主体对外披露财务信息时会计确认、计量和报告的范围，不能直接以原法律主体或自然状态下的原会计主体作为重大资产重组交易时的会计主体。因此编制交易标的的财务报表时，涉及对到前期客观存在的收入、成本和费用的主观划分，需要按照“剥离”办法编制模拟财务报表。所以，在对外报告时，财务信息需要强调可理解性，以使用者能够清晰了解财务信息为出发点，以不对剥离后的资产和业务的经营成果及其风险状况形成重大误判为前提，清晰描述并说明模拟财务报表编制基础及相关理由。在剥离之前，需要剥离的资产及业务如果与交易标的是在同一会计主体（有时也是同一法律主体）以内，那么如何剥离，需要相当程度的主观判断，在编制基础及其选择理由的披露上应当更加详细；如果交易标的原本存在单独的核算和对内报告主体，分离时涉及的主观判断相对较小，只需要对该核算主体在单独作为法律主体可能需要承担的成本费用及面临的风险，或重大资产重组交易完成后在新的主体中可能发生的成本费用变动及面临的风险在编制基础和相关附注中进行充分说明或揭示。对需要剥离编制的模拟财务信息进行审计时，除通常的报表审计准则外，还应当执行按特殊的编制基础编制的报告的审计准则《中国注册会计师审计准则第1601号——对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑》。2. 交易标的需要进行公司制改制的会计处理。重大资产重组的交易标的，可能为非公司制盈利主体。交易前需要对交易标的进行公司制改