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新收入准则下特定交易的会计处理 目 录 一、销售退回 3 二、质量保证 5 三、主要责任人与代理人 6 四、客户额外购买选择权 7 五、知识产权许可 8 六、售后回购 11 七、客户未行使的权利 12 八、无需退回的初始费 14 新收入准则下特定交易的会计处理 财政部于2017 年7 月5 日发布了新的 《企业会计准则第14 号——收入》，技术标准 部在2017 年8 月发布的第64 期 《谨信计要》中对新旧收入准则的变化进行了比较，并在 2018 年6 月发布的第73 期 《谨信计要》中对新收入准则规定的收入确认、计量和相关信 息披露的一般原则和方法进行了解读，本期 《谨信计要》着重对新收入准则规定的特定交 易的会计处理进行解读。 一、销售退回 在某些合同中，企业在向客户转让商品的同时还赋予客户退货的权利。合同中的退货 条款可能赋予客户以下权利： – 退回全部或部分已支付的款项； – 抵减客户应支付的款项； – 更换另一个商品； – 以上各项的组合。 附有销售退回条款的销售，实际上是企业进行了不确定数量的销售，虽然商品单价不 会发生变化，但由于销售数量的不确定性导致了合同价格是可变的。因此，企业在对于附 有销售退回条款的销售进行会计处理时，需要按照可变对价的相关规定确定交易价格。企 业需要估计其因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回 将退还的金额），该金额应当不超过在与退货权相关的不确定性消除时，累计已确认收入 极可能不会发生重大转回的金额。企业应当在客户取得相关商品控制权时，将该金额确认 为收入；应当将无法确认为收入的部分（即预期因销售退回将退还的金额）确认为一项退 款负债。 如果客户行使退货权并获得退款，则企业将拥有向客户收回商品的合同权利，收回商 品的权利应确认为一项退货资产。退货资产应当按照预期将退回的商品在转让给客户时的 - 3 - 账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本，同时扣除该退回商品的价值减损后的余额进 行确认。同时，企业应当按照其向客户转让商品时商品的账面价值，扣除上述退货资产成 本后的净额结转销售成本。 示例1 甲公司为一家服饰零售企业，其在向顾客销售商品时给予顾客自购买日起3 个月内 退货的权利。顾客可以选择全额退款或更换其他等值的商品。 2X18 年第一季度，甲公司的销售额为 100 万元，相应的商品成本为75 万元。假定 甲公司根据过去的经验，估计商品的退货率为 8% ；同时考虑估计可变对价的相关规 定，甲公司认为在相关不确定性消除时极可能不会发生重大转回的金额为90 万元。 2X18 年3 月31 日，甲公司的账务处理如下： （单位：元） 借：银行存款 1 000 000 贷：营业收入 900 000 预计负债 100 000 借：营业成本 675 000 应收退货成本 75 000 贷：库存商品 750 000 需要注意的是，客户以一个产品换取同样类型、质量、状况及价格的另一个产品不视 为退货，例如客户以一个产品换取另一种颜色或尺寸的产品。如果合同约定客户可以退回 有瑕疵的产品以换取质量合格的产品，那么企业应该按照下文“质量保证”的相关规定进 行处理。 每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回的情况，评估其因转让产品而预 计有权获得的金额和预计退款的金额，并相应调整收入。同时，根据退回产品的变动，对 退货资产进行重新计量。 二、质量保证 企业向客户销售产品时，可能同时向客户提供该产品的质量保证。合同中的质保条款 可能是生产商家的保修、标准质保或延长质保。新收入准则对于质量保证条款区分两种类 型，并分别规定了会计处理方法。