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非同一控制下企业合并中或有对价的会计处理 企业合并中的或有对价，是合并各方在合并协议中约定，根据未来一项或多 项或有事项的发生调整合并对价。或有对价源自于被购买方未来盈利能力的不确 定性，合并各方通过在合并协议中约定或有对价可以达到风险共担的目的，以实 现交易的合理和公正。或有对价安排已在企业并购重组中广泛采用。 为规范企业合并中或有对价的会计处理，财政部在《企业会计准则讲解 （2010 ）》、《企业会计准则第2 号——长期股权投资》（2014 ）应用指南和 《企业 会计准则第22 号——金融工具确认和计量》（2017 ）中提供了相关指引，但在实 务操作中对其具体应用仍存在较多困惑。2016 年6 月第50 期谨信计要《非同一 控制下企业合并中或有对价的会计处理》分享了一些我们对于非同一控制下企业 合并中或有对价相关规定的解读及其在实务中的应用。本期谨信计要是对 2016 年6 月第50 期谨信计要的更新，包含了财政部和证监会有关或有对价会计处理 的必威体育精装版规定和倾向意见，希望为业务人员对相关事项进行审计提供指导。 一、企业会计准则的相关规定 财政部《企业会计准则讲解（2010）》第二十一章“企业合并”P325 第三节 非同一控制下企业合并的处理 一、非同一控制下企业合并的处理原则 （三）确定企业合并成本 4 ．或有对价的公允价值。某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定， 根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金 或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。 技术标准部提示： 或有对价存在两种结算方向，根据未来一项或多项或有事项的发生或不 发生，可能是购买方向出让方追加支付合并对价，也可能是出让方返还之前 购买方已经支付的部分对价。 或有对价的结算也可能有多种形式，可以是现金或其他金融资产、也可 - 2 - 以是非金融资产、还可以是购买方的自身权益工具。 此外，项目组需认真识别股权转让合同中隐含的或有对价条款，例如通 过特殊利润分配形式进行的或有对价结算（参见案例2 ）。 购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按 照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。 技术标准部提示： 虽然或有对价是否实际支付以及实际需支付的金额取决于未来或有事项 （例如，标的企业的业绩达标实际情况）的发生或者不发生，但作为企业合 并成本的一部分，或有对价采用与其他形式合并对价相同的处理原则，在购 买日即予以确认，而不是递延至未来事项产生时再进行确认。 或有对价应按购买日公允价值计量。在按公允价值计量时，通常需要综 合考虑相关或有事项发生或不发生的可能性（例如标的企业未来目标业绩的 达成可能性）、或有对价支付方的信用风险、货币时间价值、可能需支付或返 还股权的公允价值等因素对或有对价公允价值作出合理估计。但每个安排均 有其具体特点，有不同的建模技术和假设，或有对价公允价值的计量建议项 目组咨询估值专家。 根据《企业会计准则第37 号——金融工具列报》、《企业会计准则第22 号— —金融工具确认和计量》以及其他相关准则的规定，或有对价符合权益工具和金 融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合 资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收 回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。 技术标准部提示：