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会计行为的激励与约束因素诠释 摘要：在以历史成本为计量属性的财务报告框架下，适度的稳健性有助于公允地反映企业的财务状况和经营业绩。防范会计人员的职业风险，但是过度的稳健性又会对会计信息产生负面影响，因此有必要对稳健性会计行为进行一些约束。 关键词：会计风险；稳健性；风险；激励 一、稳健性会计行为的激励因素 从行为学的角度讲，人的行为是受动机支配的。动机是行为人受外在环境刺激后所产生的内在心理需求。会计环境的不确定性和会计职业的风险性，使会计人员产生了规避风险和损失的动机。 1.会计风险激励。会计的工作环境、反映对象是复杂和不确定的，会计的服务对象之间(有些只是潜在的)往往存在着利益冲突。会计信息的提供者可能无法准确地知道其服务对象及其具体的信息需求。财务会计主要是事后反映，无法将企业的财务状况、经营成果和现金流量状况等所有方面毫无遗漏地予以“如实”反映。会计人员迫于某一利益集团的压力或因判断失误，可能会导致自己对会计主体的财务状况、经营成果以及现金流量状况做出过于乐观或者过于悲观的估计。所以，会计信息的数量和质量不可能完全达到每一个会计信息使用者决策的要求。 (1)会计风险产生的根源在于会计环境的不确定性。现代财务会计主要是反映过去，但是也要预测未来(如售后服务承诺支出)。未来会计事项不是市场交易的结果，需要借助于会计人员的主观判断和估计，所以难免与事实不符。 (2)会计信息供给不足导致会计信息的真实性有限。会计信息(公开的会计信息)是公共产品，谁都可以使用，但是谁都无需支付对价。会计信息的这一性质激发了会计人员在处理会计实务时的成本效益动机，从而导致了会计信息供给不足，即会计产品市场失灵。政府会计管制只能部分地解决市场失灵的问题，而不能解决所有的问题。 (3)会计人员是会计风险的主要责任人。在会计诉讼中，会计人员通常处于不利地位，这激发了会计人员自我保护的本能。鉴于此，各国会计准则制定组织均倾向于推行稳健性原则，以避免会计从业人员过多地卷人会计诉讼案件之中。值得注意的是，美国发生一系列财务丑闻之后，各国政府都不同程度地加大了会计监管力度，更多地借助于法律武器惩治财务欺诈。随着司法的介人，会计规则受到了严峻的挑战。司法介人意味着会计人员要对会计舞弊承担更多的举证责任，因此采取更加谨慎的执业态度无疑是会计人员明智的选择。 2司法介入激励。有些会计风险与制度有关，如历史成本计量属性所造成的资产反映失实，这不是会计行为能够改变的，应当由制度承担责任;有些风险只与会计行为有关，如对不确定性会计事项的误判是会计行为的结果，是要由会计人员承担责任的。但企业利益相关者却不这么看，不管是什么原因，会计风险一旦变为损失，其结果并没有什么不同。会计信息使用者只要感知并遭受到了这些损失，就可能通过外部监管机制或民事赔偿机制向会计人员索赔。所以，会计人员在法律诉讼面前是非常被动的，防范风险是头等大事。 (1)司法实践注重证据的激励作用。会计信息是为投资决策服务的，投资者只要投资于企业，即可推定其决策是根据企业所提供的会计信息做出的，会计人员便有责任对其决策的正确性提供信息保障。如果投资者根据高估了企业价值的会计信息做出了错误的决策，则可以断定是会计人员的失职行为造成的，其证据即为投资者的投资行为和投资损失;如果投资者没有根据低估了企业价值的会计信息做出决策，其所失去的潜在投资收益，同样是会计人员的失职行为造成的，但因为投资者没有采取具体的行动，其损失由于缺乏有效的证据而得不到法律的支持。同样是基于证据方面的原因，司法实践往往强调对投资损失的补偿而不支持对机会成本的补偿。投资者决策所需要的是公允反映企业价值的会计信息，特别是不确定性收益和不确定性损失等重要信息，但这些信息往往由于证据的原因和会计人员自我保护的需要被规避掉了。由此可见，稳健性原则是会计从业人员在长期会计实践中提炼出来的一条重要法则，其可以使会计人员避免因法律诉讼而遭受损失。但如果换一个角度重新思考上述问题则可以发现，正是由于企业的价值被低估了，才能够避免那些业绩不是非常好的企业进人投资者的视野，对投资者的利益也能够起到保护作用。 (2)利益相关者只对直接损失有所感知的激励作用。如上所述，如果投资失误是由高估了企业价值的信息造成的，那么投资者不但可以感知到这些损失，而且会有确凿的证据来支持其索赔请求;如果投资者失去了投资良机是由于低估了企业价值的信息造成的，那么投资者不但对于这些损失(只是机会成本损失)难以感知，而且没有确凿的证据来支持其索赔请求。所以，会计人员只对投资者的直接损失负责。鉴于此，理性的会计人员理所当然地要选择“少估收益，多估损失”，会计规则因此越来越保守。