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保险合同会计准则分析 一、引言 由于保险产品具有风险不确定性以及保险成本未来性，使得保险业务变得尤为复杂和特殊，因此，保险合同会计长期以来备受争议。各国保险公司的会计处理千差万别，很大程度的降低了会计信息的可靠性、相关性以及可比性。因此，国际间制定一套全球通用的保险合同会计准则势在必行。最初保险会计项目的研究是由IASC在1997年开始的，目前，已经取得了一些阶段性的成果。本文主要回顾了国际保险合同会计准则的发展历程，重点阐述2010年和2013年保险合同会计征求意见稿的主要内容，为我国相关准则的完善提供政策与建议。 二、国际保险合同会计准则的发展历程 1997年，IASB的前身IASC成立了保险合同会计指导委员会，开始对保险合同会计项目进行研究，并与1999年11月发布了《问题报告（IssuesPa-per）》，将与保险合同有关的业务界定为其适用范围，将资产负债表法作为确认和计量的基础，并使用重新开始法计量保险负债。另外，还应披露风险调整的金额与相关现金流量预期价值间的差额及该差额在当前期间的变动情况等内容。2001年6月，该指导委员会在分析了《问题报告》的反馈意见后，向IASB提交了《原则公告草案（DraftState-mentofPrinciples）》，提出了保险合同的定义、计量的基本原则和其他特殊会计问题等内容。其中，该草案认为所有的保险合同负债都应采用一种统一模式来计量，并引入特定个体价值（ESV）作为对公允价值的替代，建议当无法获取市场信息时使用特定个体价值。随后，IASB对保险合同会计涉及的相关问题进行了调查和研究，发现保险合同会计准则的改革具有一定的难度和争议性，因此，IASB于2002年5月将该项目划分为两个阶段：第一阶段为1997年至2004年，初步成果有：2003年7月发布了保险合同第5号征求意见稿，建议使用公允价值计量保险负债。2004年3月在此基础上发布了《国际财务报告准则第4号———保险合同》（IFRS4）。IFRS4将保险合同定义为保险人接受保单持有人的风险转移，并且同意在保险事件发生导致持有人遭受损害时给予补偿的合同。其适用范围为：企业签发的保险合同以及具有分红特征的投资合同、持有的再保险合同。在确认与计量方面，对于初次采用IFRS4时，允许保险人保留之前所采用的保险政策，保险负债可继续在未折现的基础上估计，但已采用现值计量保险负债的除外。另外，IFRS4规定应披露有关保险合同的未来现金流量以及其时间、金额以及不确定性等信息。IFRS4发布以后，IASB开始了第二阶段。2004年9月，IASB成立了保险工作组（IWG），并于2007年5月发布了《保险合同初步意见》的讨论稿，初步建议保险负债使用“三要素法”计量，即现金流量、折现率和边际。2008年10月，FASB加入了IASB第二阶段的研究，并提出了现行履约价值。2009年6月，IWG提议按修订后的IAS37中的准备金计量方式来计量保险合同负债。历经3年左右，IASB和FASB对保险合同会计准则的适用范围、分拆、重大保险风险测试、计量模型、利润表的列表以及再保险等诸多问题进行讨论和研究，最终，IASB于2010年7月发布了征求意见稿,规定保险负债采用模块法计量。为了减少保险合同在会计处理上的差异并提高会计信息的可靠性和可比性，IASB于2013年6月21日发布了修改版征求意见稿，针对原意见稿提出后做出的重大变更征询新的意见，并就众多提议进行了讨论，最后形成了一些暂时性结论。本文下面主要对保险合同会计2010年和2013年征求意见稿进行解读，就其可能对中国保险公司产生的影响进行分析，以期为我国应对相关准则的变化提供政策与建议。 三、2010年征求意见稿的主要内容 2010年征求意见稿的发布是国际保险会计史上的一个重大里程碑，它在保险合同会计领域特别是保险合同准备金负债的计量方面取得了实质性的进展。该意见稿提出了原则导向的会计处理方法，规定保险负债使用模块法计量；要求会计信息应具有相关性及可理解性，去除资产负债不匹配现象。首先，提出了新的负债计量模式———模块法。该方法将准备金分为两个部分:一是履约现金流量现值，即根据未来不确定性调整后的由合同义务产生的未来净现金流量的现值；二是用来消除首日利得的剩余边际。构建模块法包括三个要素:第一，因合同义务而产生的未来现金流量的无偏以及概率加权的现行估计。现金流量的估计以保险公司自己的经验为基础。第二，折现率。该折现率采用了能反映保险负债特征的折现率。若现金量不受资产的业绩的影响，折现率则反映了以非流动性影响调整后的金融工具收益率曲线。第三，反映不确定性和未来利润的边际。其采用两边际法：（1）风险调整，即现金流量在时间和金额方面的不确定性；（2）剩