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如何正确理解与运用不相容职务分离 如何正确理解与运用不相容职务分离 一、引言 不相容职务分离是企业内部控制体系的一项重要控制措施，是防范企业内部错误和舞弊的主要手段。我国多个法规中都强调了不相容职务分离的重要性。《内部会计控制规范》第十九条指出：不相容职务相互分离控制要求单位按照不相容职务相分离的原则，合理设置会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制。《企业内部控制基本规范》第二十九条指出：不相容职务分离控制要求企业全面系统地分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务，实施相应的分离措施，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制。然而在很多企业，内部控制的实施人员对不相容职务分离存在很多理解上的困惑。这些困惑源自于内部控制实施人员对不相容职务的教条化认识和外延理解的误区，并制约了对内部控制方案的实施推进。 虽然在多个法规中都提到了不相容职务分离的要求，但是对于到底什么是不相容职务分离，财政部、国资委等各部委却没有给出一个完整统一的定义。法规都只强调不相容职务主要包括：授权批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等职务。相关文献可以发现：在朱荣恩编著的《内 部控制评价》一书中，“所谓不相容职务是指那些如果由一个人担任，既可能弄虚作假，又能够自己掩盖其错弊行为的职务”。在阿尔文?A?阿伦斯（Alvin A.Arens）《审计学：一种整合方法》一书中，提出了恰当的职责分离提法，强调企业必须要建立合适的职责分离来防范有意或无意的错弊。 二、不相容职务分离认知要点 不相容职务分离是指企业内部在岗位职责分配时，对于不同属性的职责建立分人操作的要求，实现业务信息在不同岗位之间的一致性，从而防范企业内部的各种错弊。本文特别强调以下方面。 1.不相容职务分离针对的对象是岗位，而不是部门。企业管理的组织架构采用的是从部门到岗位的两层次划分，即先明确部门的定位和功能，再设定部门内岗位的职责和操作要求。不相容职务分离作为具体事项操作动作的相互制约，针对的是岗位职责，而不是部门权责。即使一个流程的所有属性动作都在一个部门内完成，只要这个部门内不相容职责交由了不同的岗位人员操作，那么也就实现了内控中的制约原则。如在有些企业的采购流程中，采购申请、询比价、供应商选择和确定、采购合同拟定和签署、采购价格的商谈和确定等都是在采购部门完成的，那么只要采购中的执行、审批、记录、监督由部门内不同的人来执行，就可以认为不相容职务是分离的。至于采购部门是否会出现系统性舞弊而不 被发现，是由于部门职责过大以及没有其他部门权力制约和信息制衡造成的，属于组织架构和职责设置合理性的问题，不属于不相容职务未分离的范畴。 2.不相容职务分离针对的是5类属性动作的制约性，而不是权力的集中度。在企业的业务流程中，每个具体的操作都有一个动作属性，包括：授权批准、业务经办、会计记录、财产保管和稽核检查。不相容职务分离就是指业务流程中这5种属性的动作做到两两分离，由不同的人来实施。因此，不相容职务分离针对的是这5类属性动作的相互制约，不是针对权力的过于集中。比如在前面提到的困惑中，某企业的财务、采购、仓储3个部门虽然内部权责清晰，但是均由同一个副总经理分管和审批。那么，只要这个副总并不是负责具体的业务操作和账务记录，即使所有的审批都由他决策，也并不是不相容职务未分离，而是这个副总的权力过于集中，这时候内部控制要考虑的是授权的合理性问题。 3.不相容职务分离的核心本质不仅是“内部制约”，更是“信息的跨岗位一致”。不相容职务分离的目的是为了防止特定岗位的故意或者无意的错弊，因此很多人认为不相容职务的分离做到了不同职责由不同人来实施，其本质是“内部制约”。然而内部制约只是不相容职务分离的表象，其能够防范内部错弊的本质是保证重要信息跨岗位的一致性。企业内部某些岗位之所以可以舞弊，就是因为有些信息只传递和 沉淀到一个岗位上，其他内部岗位无法获取对照的数据和信息，使得舞弊很难发现。而一旦企业内部信息能够实现跨部门的流转和核对，舞弊就很难发生。信息的跨岗位传递和核对，保证重要信息的内外部一致性也是企业内控的重要本质。 三、不相容职务分离的运用前提 不相容职务到底什么时候必须分离，什么时候可以暂缓分离？本文认为，判断不相容职务是否需要严格分离的前提条件有两个。 1.不相容职务未分离的风险有多大。内部控制并不是要防范所有业务流程中的风险，因为有些低风险的事项是企业可承受的。不相容职务分离的程度也要考虑成本效益原则，要判断风险的大小。在考虑企业不相容职务未分离的风险时要分析两个方面的因素：一方面要考虑企业的业务规模，很多小企业的人员较少，管理幅度不大，业务简单，业务的操作流