高级财务会计（第三版）石本仁-第四章 合并财务报表编制的基本程序和方法.pptVIP

高级财务会计(第三版) 主编：石本仁 中国人民大学出版社 2015.8 第四章 合并财务报表编制的基本程序与方法 本章要点 合并政策的演进 控制的标准和判断 特殊目的实体 母公司理论、主体理论与现行合并理论 合并报表的编制程序 母公司理论下合并资产负债表与利润表的编制方法 主体理论下合并资产负债表与利润表的编制方法 合并现金流量表和所有者权益变动表的编制方法 合并报表披露的要求和合并每股收益的计算 第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序 一、合并政策 （一）合并政策的演进： 1、多数股权（股东大会中心） 2、法定控制权（董事会中心） 3、实质控制权（表决权不是控制的绝对条件） 我国纳入合并范围的标准： 《企业会计准则第33号—— 合并财务报表》(第七―二十五条) 第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序 一、合并政策 （二）控制的标准和判断 控制判断的三要件：投资方拥有对被投资方的权力；因参与被投资方的相关活动而享有可变回报；有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 1、资方拥有被投资方的权力 （1）评估被投资方设立的目的和设计（表决权是否是决定因素） （2）识别被投资方的相关活动及其决策机制 （3）确定投资方拥有与被投资方相关的权力（核心） 第一种情况：拥有多数表决权 两种例外：一是存在合同赋予其他方对被投资方的权力；二是所拥有的为保护性权力（实质性权力与保护性权力） 接上页 一、合并政策 控制的标准和判断 （3）确定投资方拥有与被投资方相关的权力（核心） 第二种情况：拥有半数或以下表决权，但通过与其他表决持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。 第三种情况：投资人拥有多数表决权但没有权力。 第四种情况：拥有半数或以下表决权，是否拥有表决权，要综合考虑相关事实和情况。如各方持有表决权的相对份额、存在潜在表决表、其他合同安排的权利、其他相关事实或情况。 第五种情况：权力来自表决表以外的其他权利。设计的没有将表决权或类似权利作为决定因素的结构化主体，如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等。 接上页 一、合并政策 控制的标准和判断 1、投资方拥有被投资方的权力 2、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报 可变回报是指随被投资方的业绩而变动的回报，有正、有负、或正负皆有。如股利、利息、报酬等。 3、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额 即决策的运用是以主要责任人的身份还是以代理人的身份进行 合并的例外 第一、对被投资方可分割部分的控制 第二、投资性主体 第三、控制的持续评估 第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序 一、合并政策 （三）实质控制权—— 特殊目的实体合并的运用 在对特殊目的实体根据多数控股权（持有50%以上有表决的股权）进行合并选择时，可能会使很多这种实体不能进入合并范围，基于此，FASB提出用风险——报酬模式作为合并选择的标准，即当表决权不能决定合并与否时，谁实际分享或承担特殊目的实体的收益或损失（报酬或风险），谁就合并该实体。在这一模式中，FASB提出了“可变受益主体”（variable-interest entity,VIE）这一概念。当某一实体具体以下三个特征之一时，就成为可变受益主体（P70）。 第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序 一、合并政策 实质控制权—— 特殊目的实体合并的运用（举例） 某公司接受一集团公司委托，托管其一家下属亏损企业（集团100%控股），该公司与托管企业无任何股权投资关系，集团与公司约定：托管企业的经营权由其全权负责，90%损益归公司，10%归集团。 请问：公司是否需要合并该托管企业，如何合并？ 第33号准则对结构化主体评估提供的四个方面（P70）。 第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序 二、合并理论 1、母公司理论（P70-71） 第一、子公司少数股权不包括在合并资产负债表的股东权益内，而是列在合并资产负债表的负债和股东权益间； 第二、子公司的少数股东应享收益份额作为费用项目从合并净利润中扣除； 第三、对子公司同一资产采用双重计价，即母公司拥有的股权部分按收购价格计价（按公允市价），而少数股东拥有的部分按子公司原账面价值计价； 第四、商誉仅列示属于母公司控股的部分（即用全部商誉乘以母公司控股比例）； 第五、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净利润中100%地进行抵消，逆销时，按母公司拥有的股权比例消除。 2、主体理论(P71) 3、现行理论(P71-72) 4、所有权理论 第一节 合并政策、合并理论与合并报表编制的程序 三、合并财务报表编制程序 第一步：编制合并工作底稿（格式见表4-11）； 第二步：将母子公司各别报表金额过入底稿中； 第三步：编制抵消与调整分录并过入工作底稿； 1、调整母公司财务报表