2023年注册会计师会计学习笔记第二章金融资产10 .pdf

第二章 金融资产（十） 第七节 金融资产转移 二、金融资产转移的确认和计量 【教材例2-13】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20×7 年 1 月 1 日， 该组贷款的本金和摊余成本均为 100 000 000 元，票面利率和实际利率均为 10%。经批准， 甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下： 20×7 年 1 月 1 日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关 手续。甲银行收到款项 91 150 000 元，同时保存以下权利：（1）收取本金 10 000 000 元 以及这部分本金按 10%的利率所计算拟定利息的权利； （2）收取以90 000 000 元为本金、以 0.5%为利率所计算拟定利息（超额利差）的权利。 受让人取得收取该组贷款本金中的 90 000 000 元以及这部分本金按 9.5%的利率收取利息的 权利。根据双方签订的协议，假如该组贷款被提前偿付，则偿付金额按 1：9 的比例在甲银 行和受让人之间进行分派。但是，假如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的 10 000 000 元贷款本金中扣除，直到扣完为止。 20×7 年 1 月 1 日，该组贷款的公允价值为 101 000 000 元，0.5%的超额利差账户的公 允价值为 400 000 元。 甲银行的分析及会计解决如下： （1）甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬 （如重大提前偿付风险）， 但由于设立了次级权益 （即内部信用增级），因而也保存了所有权相关的部分重大风险和报 酬，并且可以对留存的该部分权益实行控制。根据金融资产转让准则，甲银行应采用继续涉 入法对该金融资产转移交易进行会计解决。 （2）甲银行收到的 91 150 000 元对价，由两部分构成：一部分是转移的 90%贷款及相 关利息的对价，即 90 900 000 （即 101 000 000×90%）元；另一部分是由于使保存的权利 次级化所取得的对价 250 000 元。此外，由于超额利差账户的公允价值为 400 000 元，从而 甲银行的该项金额资产转移交易的信用增级相关的对价为650 000 元。 假定甲银行无法取得所转移该组贷款的 90%和 10%部分各自的公允价值，则甲银行所转 移该组贷款的 90%部分形成的利得或损失计算如表 2-6： 甲银行该项金融资产转移形成的利得=90 900 000-90 000 000=900 000 （元）。 （3）甲银行仍保存贷款部分的账面价值为 10 000 000 元。 （4）甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不 能收到的钞票流入最大值 10 000 000 元；此外，超额利差账户形成的资产 400 000 元本质 上也是继续涉入形成的资产。 因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的钞票流入最大值 10 000 000 元和信用增级的公允价值总额 650 000 元，两项合计为 10 650 000 元。 据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务解决： 借：存放同业 91 150 000 继续涉入资产——次级权益 10 000 000 ——超额账户 400 000 贷：贷款 90 000 000 继续涉入负债 10 650 000 其他业务收入 900 000 （5）金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的 对价 650 000 元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认也许发生的减 值损失。比如，在 20×7 年 12 月 31 日，已转移贷款发生信用损失3 000 000 元，则甲银行 应作如下账务解决： 借：资产减值损失