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增值税一般纳税人差额征税的类型及其增值税核算方法

自2012年1月1日上海实施营改增试点以来，营改增一般纳税人中的部分项目实行

差额征税办法经历了立、并、废、再立的过程，这次营改增全面推开中差额征税几

乎达到高潮。笔者认为，差额征税作为一种奇葩的政策，只是一种过渡的临时性政

策安排，会随着链条的逐步修复和利益的逐步调整而逐步减少，直至取消。但是，

既然政策在，就需要按政策办。

一、一般纳税人差额征税的三种类型

（一）无论是采用一般计税方法还是采用简易计税方法都可以按差额计税

1、有选择性

一些项目无论采用哪种计税方法，都可以选择是否采用差额计税，由纳税人选择，

并一般要求备案。

比如：根据（财税〔2016〕36号）文件附件2《营改增时点有关事项的规定》第一

条第三项第8款规定，试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价

外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、

交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

因此，试点增值税一般纳税人提供旅游服务不管采用哪种计税方法，都可以选择差

额计税。当然，也可以不选择差额计税。

2、没有选择性

有一些项目无论采用哪种计税方法都是规定按照差额计税，不存在选择的余地。

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比如：《营改增时点有关事项的规定》规定，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价

的余额为销售额。

再如：根据《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派

遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）规定，纳税人

提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单

位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。

（二）只有选择了简易计税方法才可以差额计税，一般计税方法不可以差额计税

根据（财税〔2016〕47号）规定，一般纳税人提供劳务派遣服务，可以以取得的全

部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税；也可以选择差额

纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、

福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%

的征收率计算缴纳增值税。因此，提供劳务派遣服务一般计税方法下不可以差额计

税。

再如：根据（财税〔2016〕36号）文件附件2第一条第三项第9款规定，试点纳税

人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分

包款后的余额为销售额。因此，提供建筑服务也是只有简易计税方法下才能够差额

计税。

（三）只有一般计税方法才可以差额计税，简易计税方法下不可以差额计税

根据（财税〔2016〕36号）文件附件2第一条第三项第10款和（国家税务总局公

告2016年第18号）的规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地

产项目，适用一般计税方法，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地

产项目对应的土地价款后的余额为销售额。因此，一般纳税人销售自行开发的房地

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产老项目选择简易计税方法（注意：选择后36个内不得变更）的，不得扣除对应的

土地价款，即不得差额计税。

二、一般纳税人差额征税的核算方法

（一）一般计税方法的核算

根据《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号）规定，

一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额

中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在应交税费应交增值税科目下增设营改增

抵减的销项税额专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同

时，主营业务收入、主营业务成本等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。

企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记应交税费应

交增值税（营改增抵减的销项税额）科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税

额的差额，借记主营业务成本等科目，按实际支付或应付的金额，贷记银行存款、

应付账款等科目。

对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期