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土地出让金返还款会计税务处理差异大

2009年5月，国家税务总局发布《关于印发〈土地增值税清算管理规程的通

知》(国税发〔2009〕91号)以来，全国各地陆续开始土地增值税的清算工作。

在土地增值税清算过程中，对于土地出让金的返还款的处理引起了不少的争议。

 对于土地出让金的返还或奖励，在账务处理上，似乎没有什么争议，那就是将

其归属于政府补助性质，计入营业外收入，但税法要求冲减土地成本。这就导致

处理上的巨大差异。

 会计规定为营业外收入

 根据营业外收入的核算原则，营业外收入主要包括：非流动资产处置利得、非

货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。依据

此规定，土地出让金返还具有政府补助的性质。

 《企业会计准则第16号政府补助》的第二章《确认和计量》中，有关土地出

让金的规定有两条。

 第七条规定：与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使

用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接

计入当期损益。

 第八条规定：与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：(一)用于补偿

企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，

计入当期损益。(二)用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损

益。

 因此，房地产开发企业收到的土地出让金返还款或政府给予的奖励款，是计入

当期损益还是确认为递延收益，应看此项返还款与资产还是收益相关。按上述规

定，最终计入当期损益(营业外收入)，而不是冲减开发成本。

 从房地产公司支付土地出让金取得土地使用权这个特征看，土地出让金返还款

具备与资产相关的政府补助特征，应确认为递延收益。但是该土地使用权的使用

寿命如何界定呢?由于房地产企业的土地使用权的使用寿命随着房屋的销售转移

而终止，因此土地出让金返还款或奖励款应在相关资产使用寿命内平均分配，计

入当期损益。

 会计科目和主要账务处理规定：确认的政府补助利得，借记银行存款等科目，

贷记递延收益、营业外收入等科目。

 税法规定应直接冲减土地成本

 对土地出让金返还款或奖励款，税务机关的认定与财政部的有关规定相冲突，

税务部门认为是返还业务，应直接冲减土地成本，而不适用《企业会计准则第

16号政府补助(2006)》(财会〔2006〕3号)的规定，作为营业外收入进行处理。

比如在2010年度以来的土地增值税清算过程中，根据发放的《土地增值税清算

手册》的规定：纳税人取得的返还土地出让金或与土地出让相关的奖励款应冲减

取得土地使用权支付的金额。

 对应纳税所得额来说，根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金行政事业

性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号文件)

的规定：对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批

准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减

除。由于政府土地返还款，不符合此规定，因此，不能作为不征税收入在计算应

纳税所得额时从收入总额中减除。

 但这并不意味着在年终所得税汇算时，因土地出让金返还形成的营业外收入要

计入应纳税所得额计算应交所得税。也就是说，土地款返还业务，无论企业会计

上如何处理，所得税征收管理上，可以直接冲减土地成本。(需要引起注意的是：

如果计入营业外收入，因企业所得税汇算纳税调整事项表中没有此类减项，则可

能不得不交纳企业所得税。)同时还要注意：对房地产开发企业发生为获取土地

使用权的支出，应以实际支付为前提，且取得合法有效的票据。合法票据包括：

如果属于转让土地的应取得税务局监制的发票;如果属于出让土地的应取得《土

地出让专用收据》;对于军队转让土地的行为，必须开具税务局监制的发票。

 所以，如果企业开发产品已经完工，应按实际成本原则，对完工产品分摊土地

成本(扣减土地出让金返还款)，计算缴纳企业所得税。

 对于土地增值税处理来说根据土地增值税相关法规规定，土地增值税按照转让

房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：取得土地使用权所支付的金额，

是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

 由于税收征管遵循实际发生原则，故这里的支付的地价款，应为实际支付的价

款，即土地增值税清算时的土地成本应该是扣除政府返还款之后的土地实际价款。

 政府返还土地款或奖励款，冲减土地成本，在各地税务机关具体文件解释中多

有明确规定。

 比如：辽宁省大连市地方税务