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计算土地增值税收入不能想当然

营改增后，根据《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依

据问题的通知》（财税〔2016〕43号文件）的规定，土地增值税纳税人转让房地

产取得的收入为不含增值税收入。上述规定看似简单，但是在实务操作中，较多

财务人员受增值税不含税收入计算公式的惯性思维影响，将土地增值税应税收入

简单理解为增值税含税收入÷1+适用税率），最终导致土地增值税应税收入计

算不准确。

 简易计税方法

 2017年8月某公司出售旧房取得收入315万元，已知2015年4月购入该房产

时支付购房款105万元，土地增值税应税收入如何确定？

 增值税纳税人销售旧房，采用简易计税方法的，增值税实行差额纳税。简易计

税方法下，土地增值税应税收入=增值税含税收入-增值税应纳税额。此时，增值

税应纳税额=315-105）÷1+5%）×5%=10万元，则土地增值税应税收入

=315-10=305万元。如果直接按照增值税不含税收入计算，土地增值税应税收入

=315÷1+5%）=300万元，二者会有5万元的差异。

 一般计税方法

 2017年8月某房地产开发企业取得销售收入（含税）6.66亿元，2016年8月

取得土地时支付价款2.22亿元，土地增值税应税收入如何确定？

 分析1：在采用一般计税方法计算增值税时，实行差额纳税，允许扣除支付给

政府部门的土地价款，因此该房地产企业的增值税销项税额=（全部价款和价外

费用-当期允许扣除的土地价款）÷1+11%）×11%=6.66-2.22）÷1+11%）

×11%=0.44亿元。一般计税方法下，土地增值税应税收入=增值税含税收入-增

值税销项税额，则土地增值税应税收入=6.66-0.44=6.22亿元，而如果直接按照

增值税不含税收入计算，土地增值税应税收入=6.66÷1+11%）=6亿元，二者

会有0.22亿元的差异。

 分析2：在一般计税方法下，上述房地产开发公司销售房产的增值税销项税额，

仅是从税收理论角度，在销售收入实现的时点推算出来的。实务中，从会计核算

的角度，确认销项税额有一个时间跨度，企业一般通过“销项税额抵减”科目作

过渡。

 2016年8月房地产开发公司在取得土地支付价款时，会计分录为：

 借：开发成本2亿元

 应交税费—应交增值税（销项税额抵减）0.22亿元

 贷：银行存款2.22亿元

 2017年8月实现销售收入时，会计分录为：

 借：银行存款6.66亿元

 贷：主营业务收入6亿元

 应交税费—应交增值税（销项税额）0.66亿元

 两项业务抵减后的销项税额为0.44亿元，则土地增值税确认的应税收入为

6.66-0.44=6.22亿元，与理论分析一致。

 实际上，《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家

税务总局公告2016年第70号）对土地增值税应税收入如何计算作了更为明确的

规定：适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入

不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税

应税收入不含增值税应纳税额。由于营改增后增值税存在差额纳税的情形，故不

能简单将增值税含税收入除以1+适用税率）的计算结果作为土地增值税应税收

入。