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增值税进项税核定抵扣的会计处理

《财政部、国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除

法的通知》（财税〔2012〕38号）规定，试点纳税人应自执行本办法之日起，将

期初库存农产品以及库存半成品、产成品（以下简称库存商品）耗用的农产品增

值税进项税额作转出处理。这是因为试点纳税人在执行核定扣除前，期初存货所

含进项税额已经在销项税额中得到抵扣或者作为进项税额留抵等待抵扣，所以新

的核定办法实施后，必须将其转出，否则会造成进项税额重复抵扣。

 例如，某农产品试点企业2012年6月购进农产品10000吨，采购成本3600万

元，取得进项税额468万元。假设该农产品当月全部销售完毕，就没有库存。如

果当月只销售农产品5000吨，至新的核定办法实施时，还库存农产品5000吨，

由于试点期间实行进项税额核定扣除，如果不将已经计算过进项税额的试点期初

库存农产品所含进项税额转出，就会造成进项税重复抵扣。那么，试点纳税人在

执行财税〔2012〕38号文件过程中，如何计算期初库存商品的进项税额？是否

将期初进项税额留抵全部转出？还是将期初库存商品账面成本乘以扣除税率计算

转出？现结合案例作如下分析。

 案例

 某农产品加工企业主要从事食用油加工业务，主产品为食用植物油，副产品为

饼粕（用于制造生化药品的药用原料），均为增值税应税产品。

 2012年6月发生如下业务：

 1.原料月初库存为零，本月购入原料10000吨。其中，购自贸易企业8000吨，

采购成本5600万元，取得进项税额728万元（增值税专用发票），支付运费40

万元；购自小规模纳税人2000吨，采购成本1580万元，取得普通发票。本月加

工耗用原料8000吨，月末库存原料2000吨。

 2.燃料、动力等机物料月初库存为零。本月购入燃料、动力等机物料成本300

万元，取得进项税额51万元。本月耗用燃料、动力等机物料成本220万元，月

末库存燃料、动力等机物料材料80万元。

 3.食用油和饼粕月初库存为2500吨，商品成本1960万元。本月产出食用油、

饼粕7680吨，生产成本5969.44万元。其中，除耗用主原料及燃料、动力等机

物料外，还发生直接人工40万元，计提固定资产折旧100万元。本月销售食用

油、饼粕6000吨，月末库存食用油、饼粕4180吨。

 会计处理（单位：万元）

 2012年6月

 1.购自贸易企业、小规模纳税人的油料及运费

 借：原材料——主原料（8000吨）5600

 应交税费——应交增值税（进项税额）728

 贷：银行存款6328

 借：原材料——主原料（运费）37.20

 应交税费——应交增值税（进项税额）2.80

 贷：银行存款40

 借：原材料——主原料（2000吨）1374.60

 应交税费——应交增值税（进项税额）205.40

 贷：银行存款1580。

 2.购入燃料、动力等机物料

 借：原材料——燃料、动力等机物料300

 应交税费——应交增值税（进项税额）51

 贷：银行存款351。

 3.生产加工食用油、饼粕

 产品成本＝[（5600＋1374.60＋37.20）÷10000×8000]

＋220＋40＋100＝5969.44（万元）。

 借：库存商品——产成品（食用油、饼粕7680吨）5969.44

 贷：生产成本——主原料（8000吨）5609.44

 ——燃料、动力等机物料220

 ——直接人工40

 制造费用（折旧费）100。

 2012年7月

 1.财税〔2012〕38号文件规定，试点纳税人购进农产品不再凭增值税扣税凭

证抵扣增值税进项税额，购进除农产品以外的货物、应税劳务和应税服务，增值

税进项税额仍按现行有关规定抵扣。根据规定，该企业2012年6月支付的运费

40万元，应按现行规定抵扣进项税，不在试点期初库存原料进项税额的转出范

围，在计算试点期初库存原料所含进项税额时，应根据其占农产品原料成本的比

例予以剔除。

 运费占原料整体成本的比例＝37.20÷（5600＋1374.60＋37.20）

×100%＝0.53%。

 同样，原料平均增值税扣除率的计算亦不包括运费进项税额在内。

 平均增值税扣除率＝[（5600×13%）＋1374.6÷（1－13%）×13%]

÷（5600＋1374.6）×100%＝13.38%。

 试点期初库存原料