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全面营改增后租赁业务中的涉税风险及其控制的合同签订技巧

导读：租赁期提前结束时，尚未摊销的装修费，不属于企业自行计算扣除的资产

损失，尚未摊销的装修费，不宜在提前退租归还租赁固定资产后自行一次性在当

年度全部予以摊销，最好向主管税务机关进行专项申报损失。

 实际中，租赁合同中的涉税风险点主要体现为：跨年度收取租金的涉税风险，

承租人代出租人缴纳税费的涉税风险，租赁期间违约金和赔偿金的涉税风险，租

赁期间租赁价格的风险，免收租金的税收风险，租赁期间装修费用的涉税风险，

等6大涉及税收风险。这些税收风险必须要引起高度重视，否则将给企业带来较

重的税收处罚成本。

 一、跨年度收取租金的涉税风险及控制

 企业出租固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权的行为，发生跨年度收

取租金的涉税风险主要涉及到增值税、企业所得税和房产税的税收风险。具体论

述如下：

 （一）增值税的税收风险及控制

 1、税收风险的表现形式

 企业出租固定资产、包装物或者其他有形资产使用权的营业税风险主要体现在：

一次性收取承租方跨年度租金的增值税纳税义务时间是在租赁合同的受益期限分

期申报缴纳增值税，而不是在预收账款的当天，结果延期缴纳了增值税，将受到

税务当局的稽查风险。

 2、税收风险控制

 根据财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五

条第（二）项的规定，纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其增值税纳税义

务发生时间为收到预收款的当天，基于此规定，纳税人在收取预收租金收入申报

增值税时，必须在预收账款的当天就发生了增值税的纳税义务时间。

 例如，某企业2016年7月将2014年自建完成的企业闲置厂房出租给A公司，

合同约定租期三年，租金每年10万元（含增值税），并在厂房交付A公司时一次

性收取，如何交纳增值税？

 《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局

公告2016年第16号）第三条第（一）项规定：一般纳税人出租其2016年4月

30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳

税额。不动产所在地与机构所在地在同一县（市、区）的，纳税人应向机构所在

地主管国税机关申报纳税。根据以上税收政策规定，该企业一次性收取的租金收

入属预收款性质，应按规定在收到预收款的当天确认纳税义务发生，既申报交纳

增值税30万divide;（1+5%）x5%=1.43万元，而不应以财务会计制度对该笔预

收款确认收入时确认纳税义务的发生，既在每月底确认收入时确认纳税义务发生。

否则会有延期缴纳增值税的税收风险。

 （二）企业所得税的税收风险及控制

 1、税收风险的表现形式

 出租方一次性收取承租方跨年度租金的企业所得税的税收风险是：租金收入按

照权责发生制进行确认还是按照收付实现制进行确认。如果出租方企业财务上是

盈利的，采用收付实现制进行确认收入，将会增加企业的企业所得税负担；如果

出租方企业财务上是多年亏损的，采用权责发生制进行确认收入，则会使企业的

以前遗留下来的亏损得不到完全的弥补。

 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512

号）第十九条规定：企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提

供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合

同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。《国家税务总局关于贯彻落实

企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一条规定：根据

《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的

使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认

收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一

次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对

上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我

国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规

定执行。

 基于以上规定，出租企业发生出租行为收取承租人租金时，企业所得税的收入

是按照实现收付实现制进行确认的，即按交易合同或协议规定的承租人应付租金

的日期确认收入的实现。但是，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且

租金提前一次性支付的，则预收租金收入按照权责发生制原则进行确认，即、在

租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。需要指出的是，上述的收入确认是所得

税意义上的收入确认，企业在进行会计核算时，仍应按财务会计制度的有关规定

进行